税法溯及规范的范围、过渡及其立法建构
2022-06-15

    所谓税法溯及,是指税收法律、行政法规、部门规章及规范性文件等税法规范发生增删或改变,导致新法适用于其生效前的法律事实,从而产生税收法律关系的主体、客体及内容变动的后果。与理论中对税法溯及缺乏关注相比,实践中的税法溯及更具普遍性。之所以出现这种落差,一方面是因为我国对税法溯及缺乏专门规范,另一方面则是因为对税法溯及认识的偏差。具体而言,由于税收法律事实存在瞬时事实与持续事实,由此产生了不同的溯及类型。德国税法称之为“真正溯及”与“非真正溯及”,前者针对新法生效前的瞬时事实,后者则针对持续至新法生效后的持续事实。其中,“非真正溯及”因其较为隐蔽常被忽略,但无论何种溯及,都会对纳税人利益及法律安定性产生影响。当前,我国还处于落实税收法定原则与推进税制改革的高速进程中,立法与修法牵涉法律变动,变动则必然与税法溯及相关。因此,通过对税法溯及规范进行研究,妥当处理好新旧制度、新旧规范的衔接显得尤为必要。本文尝试在对税法溯及规范梳理与检视的基础上,以利益衡量工具对我国税法溯及的范围、过渡措施及立法体系进行探讨,对相关争议总结反思,以期获得共识性结论。
    一、税法溯及规范的立法梳理与实践观察
    在我国税法“一部法律/暂行条例+实施细则+多部规章及规范性文件”的基本样态下,笔者对我国现行税收立法的修订文本、暂行条例、部分规章及规范性文件从溯及范围、过渡措施、溯及规范角度进行梳理,以形成对我国税法溯及实践的基本观察。
    (一)税法溯及规范的范围缺乏合理逻辑
    传统法理对税法溯及范围的研究集中于“真正溯及”,提出了“法不溯及既往”“实体从旧、程序从新”的基本原则。不过通过对我国的税法溯及规范尤其是大量税收规章及规范性文件的检视可以发现,从溯及范围看,溯及规范既包括拓展课税范围和调整适用税率、计征方式、免税范围等实体内容,也包括增加特别纳税调整、改革征管措施等程序内容;溯及范围既包括有利于纳税人的调整,也包括不利于纳税人的调整;溯及时间长短也较为随意。换言之,传统法理难以解释税法溯及的复杂性,税法能否溯及缺乏一个合理的逻辑框架。
    (二)溯及过渡措施缺位单一
    在“非真正溯及”上,因立法变动与税制改革不可避免,故域外研究中常常关注溯及过渡措施。此外,过渡措施也适用于“真正溯及”,如美国法院在审查时,往往认可具有过渡措施的税法溯及。不过,我国税法除《企业所得税法》第五十七条规定了特定企业税收优惠过渡措施,《资源税法》第十五条规定了中外合作开采陆上、海上石油资源的企业的过渡措施外,其他税法较少涉及过渡措施。在过渡措施上,上述两项过渡措施相比域外立法的多元救济,略显单薄。
    (三)溯及规范缺乏直接规定
    从规范表达看,一般税法及其修订文本、暂行条例会在“附则”规定生效时间及对应规范废止,但并未像《刑法》第十二条对溯及进行专门规定。如《耕地占用税法》第十六条规定:“本法自2019年9月1日起施行。2007年12月1日国务院公布的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》同时废止。”这一条款可以产生非真正溯及效力,但并非对税法溯及的专门规定,体现出我国税收立法缺乏对新旧法衔接的关照。与之相比,税收规章及规范性文件则会直接明确税法的溯及适用,包括:直接规定生效日期早于发布日期,如溯及至年初、月初;生效日期与发布日期一致,但部分内容直接针对生效前事实。从规范层级看,由于缺乏上位法的明确授权,税收规章及规范性文件能否制定大量追溯性规范,其合法性存疑。
    二、税法溯及规范的范围考量:以利益衡量为工具
    一般学者都认可法不溯及既往是一种“愿望的道德”,税法应强调适度溯及。不过,对于税法溯及适用的范围,则尚未形成优势理论。
    (一)何以利益衡量:现有考量路径的不足
    现有研究对税法能否溯及主要从三个视角展开。一是税法溯及的单一标准。部分学者认为只有对纳税人有益的税法才具有溯及力。然而,“有利说”无法应对现实中的多元利益。一方面,单方面有益纳税人或强调国库主义至上均不符合利益平衡理念;另一方面,当纳税人利益与社会公共利益发生冲突时,有利于纳税人并不具有绝对说服力。二是税法溯及的零散列举。部分学者意识到单一标准的局限,试图以多元标准进行考量,但因缺乏逻辑框架而实质呈现为零散列举,如旧法存在空白、模糊不清、存在技术漏洞、有违正义以及新法对纳税人影响微乎其微、纳税人对新法有预期等理由。然而,零散列举因缺乏逻辑主线而较为琐碎、不成体系。此外,上述情形也并非总能得出统一结论。如旧法存在漏洞就会出现相反观点,部分学者认为溯及弥补漏洞有利于平等对待纳税人,也有学者认为立法漏洞弥补成本应由国家承担而非纳税人承担,因此反对溯及。三是税法溯及的类型化考量。类型化是国内外学者研究税法溯及的重要切入点。例如:美国将溯及类型分为“名义上具有前瞻性”和“名义上具有追溯性”;德国将溯及类型分为“真正溯及”与“非真正溯及”。这些类型化最重要的区分基础是法律事实的瞬时及持续形态,并根据不同类型对能否溯及区别对待,如禁止“真正溯及”以及原则上允许“非真正溯及”。然而,现有溯及类型的划分并不详细且存在分歧,“原则上允许”亦语焉不详。最关键的是,法律事实形态本身并不能体现是否正义,仅根据事实形态而忽略溯及内容对能否溯及作出区分是较为武断的。
    概言之,上述考量路径难以应对多元利益冲突、缺乏统一思考逻辑、忽视具体溯及事项,在复杂的税法实践面前捉襟见肘。法律的主要作用是调整利益冲突。源自利益法学的利益衡量,是在具体法律制度中通过对相关利益进行配置,实现权利义务上的多寡局势。换言之,利益衡量可以有效应对具体溯及事项和多元利益诉求,为能否溯及提供一个可供参考的思考框架。事实上,不同国家、不同时期税法溯及的松紧不一就是利益衡量的结果。就不同国家而言,美国的相关规定较为宽松,只有在“税收性质和所处环境明显超出宪法允许且已达难以忍受程度”时,美国联邦最高法院才会宣布追溯立法违宪;德国和法国只允许存在强烈公共利益时溯及;意大利和西班牙则采中间立场,原则上免于税法不当溯及,但实践中授予裁量权。就不同时期而言,前期严格约束溯及与国家“守夜人”角色相对,后期宽松约束则出于对国家和公众利益的强调。亦即,溯及与否并非一成不变,比起对能否溯及划定固定边界,利益衡量或可提供更普适的逻辑框架。当然,利益衡量并非对其他路径的绝对摒弃,只是在逻辑思路上的整合。事实上,前述三种考量路径分别从不同角度体现了利益态势,应加以融合。
    (二)如何利益衡量:利益辨识—利益评价—法律适用
    各领域在应用利益衡量时基本涵盖“利益辨识—利益评价—法律适用”几个阶段。其中:利益辨识是指在广泛立法调查基础上,全面收集相关利益事实并整合,以揭示利益结构;利益评价则是对辨识的利益依据一定标准进行分析和评估;法律适用则是将衡量结果应用于立法、执法和司法。利益衡量目标是利益均衡,即以利益识别、利益状态分析为基础,进行利益权衡,以达到征纳双方及相关方的利益均衡,实现税法实质合理性。    
    就利益辨识而言,国家税收利益与纳税人利益作为税收法律关系的两端,重要性不言自明。从对应权利义务而言,国家税收利益是国家利益的一部分,包含国家在税收立法、执法与司法中的利益,纳税人利益则涵盖宪法赋予的财产权、生存权等权益,以及税法赋予的保密权、救济权等权益。此外,社会利益是庞德利益体系中的重要概念,包括德国在内的很多国家和地区税法均将其作为重要考量。我国现行法律也明确区分了国家利益与社会利益,如《宪法》第十条、《民法典》第一百一十七条、《刑法》第二十条、《行政诉讼法》第二十五条等。但多数法律对社会利益不作界定,仅有所列举。综合学者论述及现行法律法规,一般认为社会利益包括公共安全、公共道德、生态环境等。国家税收利益、社会利益、纳税人利益三项利益之间并无绝对优位。具体而言,国家税收利益与社会利益在法律规定中常常并列,因此没有绝对位序;就国家税收利益和纳税人利益而言,坚守绝对的国库主义或纳税人主义都属于过犹不及,也与征纳双方地位平等背道而驰;就社会利益与纳税人利益而言,受“个人本位”“社会本位”理念影响,二者关系在特定背景下存在绝对优位。但从界定角度出发,二者存在交叉甚至冲突,无论是以国家税收利益还是社会利益的名义干涉纳税人利益,都存在武断。
    在面对具体事项能否溯及时,分别分析不同选择对相关利益的影响并在此基础上结合法理作出决策,此即利益评价。利益评价包括两个环节,分析利益状态和进行利益评估。具言之,具体事项会对社会利益、国家税收利益与纳税人利益产生不同影响,如具体事项符合所有利益,或不能保护所有利益,如表1(略)所示的第1、2、8、12项事项,则可以直接作出溯及与否的判断。在部分利益受到保护、部分利益无法保障时,即表1(略)所示的其他事项,则应对此情形进行评估。评估标准需结合立法价值取向和财税基础理论,包括税收法定、税收公平、税收效率间的衡量,并最终以比例原则对程度进行把控。
    税法是一个复杂的利益集合,从能否征税到税收要素设计都是逐层利益衡量的结果。其中,能否溯及属定性衡量,溯及多久则属定量衡量。衡量时对各项利益、标准的评判也并非总是面面俱到,需结合被溯及规范具体把握。最后,在适用利益衡量结果时,部分利益保障确立并不代表忽视了其他利益,而应以其他方式进行缓和补偿,以达至利益均衡。
    三、税法溯及规范的利益衡量展开:以主要争议为中心
在税法溯及范围探讨上,围绕具体税法问题存在诸多争议。利用利益衡量框架,可以对这些争议进行反思与回应。
    (一)税收行政解释溯及探讨:实然路径下的具体衡量
    在我国法治语境下,税法溯及需首先处理好税收行政法规、部门规章及规范性文件的权限与效力。这些规范一方面对其职权范围内的事项予以规定,另一方面则实质构成税法的行政解释,是税法溯及探讨的焦点。
    无论民事还是刑事法律,法律解释溯及都是无法回避的议题。综合学者探讨,法律解释溯及存在两种路径:其一是应然路径下,法律解释应在法律射程内,因其本身为被解释法律的一部分,与被解释法律同时生效,因此具有溯及力;其二是实然路径下,法律解释常常构成对法律文本的超越和补充,因此需以新法与旧法对待,适用利益衡量具体研判。相比民法与刑法,税法解释中的立法、司法解释较少,行政解释占据主导地位。因此,以实然路径进行思考是较为现实的选择。进言之,对事实上承担税法续造功能的部门规章及规范性文件,应根据其续造内容具体衡量是否溯及。
    (二)程序税法溯及探讨:对“程序从新”的再思考
    现有研究对程序税法溯及的探讨大都落入“程序从新”的窠臼。然而,无论从程序税法界定或是从程序税法溯及本质考察,“程序从新”都应进行修正。从实体法角度看,《税收征管法》是程序法集合,但单行税法也存在程序规范。如何将程序税法准确剥离,涉及程序税法界定。一般而言,实体税法直接影响税收债务,程序税法则规范税收债务履行。但早有学者对此进行批判,如纳税期限同样影响税收债务。换言之,程序税法界限模糊。此外,过往对“程序从新”的固守源于对程序税法溯及本质的误解。这种反思首先来自诉讼法,“人们之所以误以为新法具有溯及力,是因为混淆了实体法和程序法的调整对象,误以为程序法也调整实体事件和行为”。事实上,程序税法是对征纳双方行为的约束,程序税法溯及则是以新法约束或评价其生效前行为。在此基础上对程序法溯及分别检视:税收管理中,以新法约束和评价征纳双方在法律变动前的行为属于溯及,但征纳双方依新法行为则不属于溯及,更不属于“程序从新”。如未按期申报的纳税人在新法生效后按新法补充申报;税收处罚中,以新法程序要求作出处罚不属于税法溯及,但以新法对过去违法行为作出评价则为税法溯及。概言之,所谓“程序从新”并无普适性。
    从根本上看,“程序从新”源自程序工具主义下对程序法的误解,即将程序作为实现实体的手段而忽视了程序价值本位。事实上,当正当程序作为程序法评价标准时,程序法自然就带上了价值评价标签,应以利益衡量对程序税法溯及进行配置。以税务行政处罚裁量基准为例,为简化程序、提高效率,《行政处罚法》授权行政机关制定裁量基准,以约束行政裁量权,并向社会公布。裁量基准变动是否适用到其生效前处罚案件,涉及以新法评价过去行为。尽管裁量基准本质属于行政内部约束,但一经公布,纳税人即对其产生信赖利益,因此该问题是典型的溯及问题。从利益辨识上看,本事项不存在明显的社会利益,主要是在国家税收利益与纳税人利益之间衡量。从利益状态看,裁量基准变动方向、案件是否处分等都可影响利益状态,因此笔者选择这两个主要因素进行分析。如表2(略)所示,对国家税收利益影响较大的是是否处分,这牵涉税务机关是否需撤销原有处分以及税务机关的公信力问题,对纳税人影响较大的是裁量基准有利或不利的变动。基于此可以初步判断,情形二、情形四以不溯及为宜,情形三以溯及为宜。情形一中,仅部分利益得到保障,因此能否溯及需进一步分析。对于情形一而言,如溯及,则税务机关需撤销其处分,这不符合税收效率原则,且溯及多久无法确定;如不溯及,则在仅因处分时间先后而有不同处罚的纳税人之间就出现了不公平。进一步地,这涉及税收效率与税收公平之间的选择。一般情形下,为保障纳税人利益而溯及调整,不符合比例原则要求,因此不宜溯及,但可以视裁量基准变动幅度大小通过过渡措施以平衡相关利益。
    (三)实体税法溯及探讨:税法修订与要素变动的具体考量
    同程序税法一样,实体税法也应针对具体事项“一事一议”,“实体从旧”并无普适性。实体税法溯及不仅包括税收要素变动,还涉及税种的开征与停征。
    就开征新税种而言,开征新税种对新法生效后尚未终结事实具有溯及力,但常被忽视。在我国税制改革进程中,环境保护税开征、遗产税是否开征、社会保障费改税是否落实等均与税法溯及相关。以环境保护税开征为例,如表3(略)所示,此事项涉及社会利益、国家税收利益与纳税人利益。环境保护税属于“费改税”,因此税法溯及对纳税人信赖利益的影响不是很大。同时,《环境保护税法》是落实税收法定原则的重大举措,于各方利益均有助益,因此可以溯及。出于利益平衡及新税开征对征纳双方熟悉法规、职责协调上的障碍,新法规定于通过一年后施行,给予了一定的缓冲空间。
    就税收要素变动而言,以税收优惠为例。税收优惠取消能否溯及,尤其是我国对地方税收优惠清理时,除约束地方不再直接或变相出台税收优惠外,是否要求过往已承诺税收优惠无效,在实践中是一个典型问题。如表3(略)所示,在利益识别上,地方税收优惠一般旨在招商引资,往往不涉及社会利益;在利益状态上,如溯及至过往税收优惠,则国家税收利益得到保障,但有损纳税人利益,反之则国家税收利益无法保障、纳税人利益得到保障。结合税法原理对此利益状态进行分析,地方税收优惠违反税收法定,同时也对其他未享受优惠纳税人不公平,以税收优惠方式的招商引资也影响经济的正常运转,于税收效率不利。因此,尽管溯及清理税收优惠对纳税人不利,但符合比例原则,可以溯及。不过,在法律适用上,纳税人信赖利益多寡决定了不同程度过渡措施的适用,以实现利益平衡,具体影响因素有税收优惠期限是否确定及期限长短、税收优惠对象是否确定等。
    四、税法溯及过渡规范的设计:以利益平衡为目标
    域外学者在探讨税法溯及时,往往对是否适用过渡规则及适用何种过渡措施展开讨论。在利益衡量下,并非总能达成对所有利益有利或不利的确定溯及,大多数情形都是在保证部分利益下的溯及,此时便可通过过渡措施来实现利益均衡。在此,笔者强调关注过渡措施及其多元形式,为我国相对空白的税法溯及过渡研究提供一个框架性思路。
    (一)补偿规则
    补偿规则强调对受税法不利变动影响的纳税人予以补偿。“法律过渡规则的作用是在受影响纳税人间分配法律变动的损益。”不过,补偿规则也并不总受认可,如有学者认为法律不确定性和其他不确定性一样,依靠市场解决法律变化带来的影响比国家提供救济更有效。
    (二)生效时间规则
    税法生效日期是影响纳税人权益的重要因素。一般而言,减缓税法变动影响的生效规则包括两点。一是延缓生效。如法律变动影响较大,可采取推迟生效、部分生效、分阶段生效等。推迟生效即经过一段时间后生效,如自颁布之日起五年后生效;部分生效即新法通过后先使一部分规范生效,待实践一段时间后酌情使其他部分生效;分阶段生效则指逐步生效,如每年生效三分之一。二是祖父条款(Grandfather Clause)。祖父条款是指新法不约束生效前的既成事实,其源于十九世纪七十年代美国南部各州的“杰姆·克劳法”(Jim Crow laws)。以废除债券利息免税为例,适用祖父条款即新法生效前资产在生效后保留优惠待遇。此外,《资源税法》第十五条也属于此类。
    (三)分段适用规则
    对可分段评价的持续事实而言,新法生效前法律事实适用旧法,新法生效后法律事实适用新法,此即分段适用。这在我国也有体现,如《国家赔偿法》曾对发生在其生效前但持续至新法生效后的行为,对生效前部分赔偿计算适用旧法,对生效后部分赔偿适用新法。
    (四)变动预告规则
    程序上讨论较多的措施是通过法律变动预告缓解溯及影响。税制改革对纳税人的影响从税法变动的任何“风吹草动”开始,提前通知可能会使纳税人事先规避。由此可能会引发新的问题——在税法变动预告发布到通过期间,纳税人改变交易策略规避税法是否应被追溯调整。这在不同国家有相异立法例。如澳大利亚会将税法溯及至通告日;加拿大则假定税法修改会通过并以修改后税法征税,如税法未通过,则可以进行退税;德国则认为公布立法议案并不能削减对纳税人信赖的保护价值。在利益衡量下,预告变动能起到一定的缓解效用,但预告后的法律变动能否通过以及预告日期、预告内容均不确定,因此新法生效不宜追溯至预告日,如此可在一定程度上平衡几种利益。
    五、税法溯及规范的立法约束与文本结构
    回归立法与实践,受法律承认和保护的利益究竟应如何排序,可以在两个层面予以体现。一方面,税法能否溯及的整体规则,涉及立法层面的约束;另一方面,对需溯及税法规范以何种方式规定,则涉及文本层面的表达。
    (一)“宪法—立法法—税法”的溯及约束
    税法溯及是立法原则还是法律适用原则,是法律文本首先需解决的问题。前者牵涉是否应颁布溯及型法律,后者则认可颁布溯及型法律,但不得溯及适用。目前,我国溯及约束体现在《立法法》“适用与备案审查”部分,从体系上看属于法律适用原则。然而,无论是上文对税法溯及的探讨,还是国外普遍将之作为立法原则,税法溯及都应是立法原则,部分国家更以宪法规定免于税法及其他立法溯及。由此,在我国税收法律体系下,对税法溯及的约束应统一于《宪法》及《立法法》之下,并具体体现在税法总则性规定中。进一步地,对于现实中大量存在的税收规章溯及,一方面,要明确税收法律、行政法规、部门规章及规范性文件各自的权限及位阶,这是税收规章溯及的合法性基础;另一方面,要通过“宪法—立法法—税法”的溯及约束体系,结合衡量规则,对何种税法能溯及作出总括性约束,这是税收规章溯及的合理性基础。
    (二)税法溯及规范的文本结构
    税法溯及规范的文本结构直接决定税法适用。对此一般存在两种规范模式:一种是《刑法》第十二条的直接规定,或最高人民法院在《民法典》颁布后发布的《关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》(法释〔2020〕15号);另一种则是通过规定生效日期间接规定,其实质是没有专门规定。目前,税收规章及规范性文件大多属于前者,税收立法大多属于后者。对此,笔者认为,利益衡量下的税法溯及往往一事一议,其本身既不是单一生效日期可解决,也非单一溯及条文可明确。因此,应尽可能通过直接规定的方式体现税法的明确性。如美国就对规定生效日期非常谨慎,有时对不同段落适用不同生效日期,其1969年的《税制改革法案》第一百五十二条实质性条款根据85个不同时间表生效,税法溯及的复杂性可见一斑。
    进一步分析,在税收立法精细化的导向下,税法溯及规范也应更加细致。形式上,溯及规定及过渡措施可置于附则。如内容过多,可以章、节、条、款的方式列出,内容偏少则以条、款、项列出,或与生效、失效时间等置于一条。需要注意的是,当溯及与否不明晰时,应引入“不溯及推定”。

    (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2022年第6期。)

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