论权责发生制在企业所得税法中的适用
2022-12-20

    《企业所得税法》规定,企业要分别归集每个纳税年度内的各项收入和支出并计算确定应纳税所得额。但企业从事的交易活动可能跨越不同的纳税年度,因此需要确定跨期业务产生的收支应计入哪个纳税年度,此即所得税法意义上的收支确认时点问题。但《企业所得税法》未对收支确认时点标准作明确规定。《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第九条虽然在应纳税所得额的计算方面引入了财务会计的权责发生制原则,但其规定内容只是复述了权责发生制与收付实现制的区别,并未就权责发生制在企业所得税法语境中的适用作出明确的判断标准。具体而言,企业有关收支是否属于当期的判断,究竟是应依循财务会计上权责发生制所采用的标准,还是应依循税法的确立标准并不清楚。实践中,根据《企业所得税法》第二十条的授权,财政部和国家税务总局先后联合或分别以各自名义针对一些特定的收支项目的确认问题,发布相关的规章和规范性文件予以具体规定,从而形成了现行由行政法规、部门规章和规范性文件为载体的企业收支的确认时点规则体系。然而,财税主管部门对于特定收支项目的确认时点,在什么情况下可以背离权责发生制原则另行作出规定,亦缺乏明确的指引和必要的授权约束。

    众所周知,企业有关收入和费用支出是否确认属于当期,直接关系到企业当期的应纳税所得额和应纳税额的确定,与企业的权益关系尤甚。由于上述权责发生制如何在税法语境中适用的问题,现行企业所得税法上缺乏明确的指引,财税主管部门亦难以就企业日常可能发生的各种收支项目逐一通过税务规章或规范性文件予以具体规定,以致实践中税务机关与企业之间时常发生有关收支项目应否归属于当期收支范围的争议,严重影响了税法适用的可预期性和确定性。本文拟分析权责发生制在现行企业所得税法中的适用现状与问题,并在对税法语境下适用权责发生制进行法理审思和考察借鉴域外相关立法经验的基础上,提出完善权责发生制在企业所得税法中适用的立法建议。

    一、企业所得税法实践中权责发生制适用存在的问题

    (一)权责发生制在税法语境中的适用标准不明容易引起税会差异纠纷

    由于税法语境中权责发生制的适用标准不明,税务机关与纳税人之间可能就有关收支项目是否应采用会计制度上的权责发生制确认而产生争议。如土地增值税能否按照会计准则的要求进行预估扣除在实务中存在争议。税务机关一般通过限缩解释《企业所得税法》第八条规定的“实际发生”概念含义为实际支付,要求纳税人只能就实际预缴的土地增值税税额在税前扣除。由于税法中未针对土地增值税的估计进行特别规定,纳税人一般认为应当根据《实施条例》第九条的规定,参照财务会计的权责发生制要求进行预估扣除。

    然而在企业所得税法实践中,同样存在着许多税法未作特别规定的收支确认,税务机关却默认以财务会计的处理方式为准,且征纳双方相安无事的情形。例如,实务中常见的一次性支付服务费的多年服务合同,服务购买方一般在服务期限内分摊确认费用,税务机关一般不会以“实际发生”为由,要求只能在实际支付时扣除。因此,在对土地增值税能否预估扣除的争议中,表面上是税务机关对“实际发生”的规定有不同的理解而要求纳税调整,实质上是对财务会计权责发生制要求持有异议,才会以“税会差异”为由进行纳税调整。

    (二)笼统宽泛授权难以制约行政立法

    《企业所得税法》第二十条授予财税部门的权限过于宽泛,既没有明确特定的目标或原则,也未施加任何约束。

    首先,行政机关为了减轻征管成本而可能作出一些特殊性规定,但如若只顾及行政机关征管效率而不考虑纳税人遵从成本,则可能违背税收征管效率原则。例如,实务中,金融企业可能并不会遵循《实施条例》第十八条的规定在合同约定的应付款项的日期确认利息收入,而按照财务会计的规定在资金的使用期间分摊确认,税务机关也可能对此予以认可。因为如果要按照税法的规定进行调整,将产生较高的调整成本。《实施条例》的规定可能为了方便税务机关征管核查,但由于利息收入与借款时间高度相关,利息收入归属期间确认一目了然,规定利息收入在合同约定付款日确认,实际上也并非真正便利税务机关的征管,反而可能徒增纳税人的调整成本。

    其次,行政机关发布的一些顾及纳税人税款支付能力但未经仔细推敲的规定也可能违背公平课税原则。例如,《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)第六条规定,企业取得的与销售、提供劳务相关的政府支付(包括补贴、退税等),应当按照权责发生制确认收入,其他类型的政府支付则应在实际取得时确认。这一规定可能考虑到按权责发生制确认收入但未收到政府支付时存在税款支付困难,因此规定部分支付按照收付实现制确认。然而,企业取得的与销售、提供劳务相关的补贴,与企业取得的其他类型的补贴,如与企业的成本费用相关的补贴在性质上不存在根本差别,对两者采用不同的确认时点规则有违公平课税原则。

    (三)行政部门“一事一议”式的收支确认规则不利于税法适用的确定性

    完全依赖“一事一议”确认收支时点的立法模式在实践中容易导致财税主管部门文件未涵盖的收支类型的法律适用困惑。这类情形下各地税务机关往往只有依赖各自对权责发生制的理解进行处理,同一类型的收支在不同地区甚至可能有不同的税收待遇。以现金补偿型对赌业务为例,如果目标企业未达到业绩要求,被投资企业或者原股东需要向投资者支付现金补偿。由于财税主管部门未就现金补偿型对赌业务的相关收支确认事项发文明确,实践中税务机关对此有两种不同的税务处理方式:一种是在投资者取得股权与取得现金补偿时,分别按照股权转让以及非公益性捐赠确认相关收支;另一种是在投资者取得股权时按照股权转让确认收支,在进行现金补偿时则追溯调整相关计税基础和收支金额。现金补偿型对赌协议如何进行税务处理,既是一个交易定性的问题,也是一个收支确认时点问题。如果将股权转让手续完成时认定为交易已至终局,相关权利义务已经履行完毕,那么自然可以确认相关收支。然而,对赌条款使得转让方应履行的现金支付义务,以及受让方收取对价的权利内容与金额无法完全确定。对于这种特殊情形,应当如何适用权责发生制确认转让股权相关收支在税法中缺乏任何指引,各地税务机关也无法统一处理方式,此等状况不利于税法适用的确定性。

    二、企业所得税法语境下权责发生制适用的法理思考

    (一)税收法定原则要求税法应就权责发生制的适用作出原则性规范

    税收法定原则包括税收要素法定原则、税收要素明确原则和征税合法性原则。尽管人们对税收要素的具体构成尚有不同的见解,但对税基应属税收要素中的一种并无异议。根据税收要素法定原则,包括税基在内的课税要素应该由代表民意的国家立法机关制定的法律予以明确规定。企业所得税的税基即为应纳税所得额。权责发生制作为计算企业应纳税所得额的一般性原则,直接关系到企业当期应纳税所得额和应纳税额的确定,对征纳双方的权益影响甚大,属于基础性税法概念和企业所得税基本税收制度要素内容。为此,权责发生制原则的确立应当属于法律保留事项,应在《企业所得税法》而不是在具有税收行政法规性质的《实施条例》中作出原则性规定,方符合税收要素法定原则的要求。

    税收法定原则内涵的税收要素明确性原则要求,税法本身应尽可能具体而明确地表明纳税主体、税基、税率及其加重或减免等要件,以便让纳税人直接从税法规定本身即可大致理解其应于何种情形负担多少税额。企业取得的有关收入和发生的费用支出,唯有在税收法律中就其应依循何种标准来判断归属期间作出原则性规定,才能为纳税人了解其当期税负提供一个基本的判断依据。《企业所得税法》在本身未就权责发生制作出原则性规定的情况下,直接通过第二十条规定宽泛授权财税主管部门决定收入和扣除的具体范围和标准,显然不利于增加税基确定的可预测性。只有明确授权立法的内容、目的和范围,才能满足税收要素明确性原则的要求。

    (二)税会差异意味着税法中的权责发生制应具有相对的独立性

    权责发生制原是财务会计中确认各项收支的一项基本核算原则,税法从会计制度中引入权责发生制属于法律概念的借用。然而,将既有法律体系中的某个概念移植到另一种法律体系后,就可能在一定程度和范围内与移入法律体系产生冲突。因为被借用的概念本身是根据原法律体系的立场、目的创设和发展的,往往不能完全适应移入法律体系的宗旨与原则的需要。为了实现财务会计目标,会计学理论对财务会计信息质量提出了八项要求,分别是可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性与及时性。企业所得税法对企业经营成果进行综合核算的目的是衡量各纳税期间企业的客观净所得,以确定企业的税收负担能力并据此计算征税,该目的是量能负担原则的具体体现。同时,税法其他的基本原则,包括税收法定原则、税收公平原则、税收征管效率原则、税收确定性原则也贯穿于企业经营成果的核算过程中。

    在适用权责发生制的过程中,其一,由于财务会计原则与税法的原则存在一致性和关联性,两者并不完全对立。财务会计的可靠性、实质重于形式、及时性的要求有助于客观确定企业当期的税收负担能力,这与税法量能负担原则的客观净值课税、实质课税要求相互吻合。同时,由于税收征管效率原则要求税法应尽量减少纳税人的奉行负担,税法适当借用财务会计的核算结果可以减少纳税人重复调整计算的负担。其二,两者又存在一定的差异,不能完全等同。第一,在财务会计的谨慎性要求下,收益与支出的确认标准可能存在松紧差异,预计发生的损失应当入账,可能发生的收益则不会预计入账,谨慎性会导致支出过早确认或者收入过晚确认,不利于真实反映企业的客观税收负担能力。第二,相关性要求财务报告应当有助于使用者对企业的过去、现在与未来的情况进行了解,从而作出经济决策。因此,即使有可靠性的要求,会计中仍存在着许多预估,对可能发生的事情根据概率或经验在报表中反映,以向使用者提供尽可能详细全面的信息。这一点与课税要素明确原则以及税收的确定性要求相冲突。同时,允许过多的估计可能造成人为操纵盈余计算,造成同一类型业务具有不同税负的结果,从而与税收公平原则产生冲突。

    综上,由于财务会计制度与企业所得税法在目标、原则方面的异同,税法应在适当吸收的基础上对权责发生制的适用进行相对独立的诠释。

    (三)企业收支事项的复杂性和权责发生制适用的经验性决定了授权立法的必要性

    权责发生制作为一种规范各项收支确认时点的基本原则,其覆盖范围十分广泛,同时,权责发生制又是一个典型的经验性不确定法律概念。要对权责发生制的适用进行明确,需要基于广泛的实践经验进行系统性的阐释,立法难度相当大。因此,税法的“留白”是为了给行政机关的立法与解释留足空间,以满足适应现实的需要。即使对于几百年前就已将权责发生制作为会计确认基础的财务会计制度,也需要针对不同类型的经济活动或事项为权责发生制的适用提供大量的具体指引,故权责发生制并不是通过简单定义就能够具体明确如何适用的。

    权责发生制的经验性不确定法律概念性质和现实中企业各种收支活动的复杂性,与严格的税收法定原则存在着冲突。立法机关的实践经验不足使其难以承担起及时制定规则以满足实际需要的责任,而税收法定原则又要求立法机关针对课税要素提供明确的法律指引。为了调和这种冲突和矛盾,向实践经验更丰富的行政机关有限制地授权立法就成了必要的折衷之选。

    三、完善企业所得税法中权责发生制适用制度的立法建议

    要健全企业所得税法中权责发生制适用制度,本文认为:首先,应在《企业所得税法》中明确权责发生制在适用原则上应依循财务会计相关规定,但又要在整体上对会计准据主义进行调整;其次,应当明确财税部门就权责发生制的适用具体化,以及就一般规定的例外进行授权立法时应遵循的基本原则或应考虑的因素作出明确规定。

    (一)会计准据主义引入及其一般调整

    1.会计准据主义的引入。会计准据主义指纳税人在计算所得税的应纳税所得额时,在原则上应以财务会计的相关规定为准据。许多国家的所得税法中都引入了会计准据主义,如美国《国内收入法典》第四百四十六节a条规定纳税人应根据“进行账簿记录所日常采用的会计方法”计算应纳税所得额。日本《法人税法》第二十二条第四款规定,法人的收益费用等数额“应当以普遍被认为是公正且妥当的会计准则为准进行计算”。我国企业所得税法中权责发生制的适用,也可引入会计准据主义。首先,会计准据主义的引入可在较大程度上解决在税法无特别规定的情形下权责发生制确认标准缺失的问题。财务会计制度还会不定时更新或出台新的解释,这对税法上适用权责发生制是很好的补充。其次,无论在行政立法上还是在征管实践中,财务会计的规定事实上已对我国企业收支确认时点的规则产生了重要的影响,会计准据主义符合我国实情。采用会计准据主义本身也可减少重复核算,符合税收效率原则的要求。

    我国现行有效的财务会计规则体系主要由《企业会计准则》《企业会计制度》《小企业会计准则》《政府会计准则》等一系列会计准则和会计制度及相关解释构成,它们构成了《会计法》所谓的“统一会计制度”。引入会计准据主义存在应当以哪个会计准则、制度为准的问题。我国财务会计规则体系中,具有最重要地位的莫过于《企业会计准则》,其涵盖的业务范围最广,提供的指引最全面,并且与国际会计准则趋同,更新与完善的速度也最快。其他会计准则或制度与《企业会计准则》并非割裂的关系,而是财政部根据不同类型企业或组织的特征或特殊需要出台的主要在具体处理上提供更具操作性的指导制度,在权责发生制适用上有很多相通之处。考虑到不同会计主体的特别需要以及税收公平原则的要求,权责发生制的适用应以纳税人进行会计核算所采用的相关会计准则或制度为准据,其他会计准则或制度未作规定的事项、采用收付实现制进行的会计核算以《企业会计准则》为准进行补充或者调整。这样可以兼顾纳税人的实际情况和需要,也不会引起明显违背税收公平原则的问题。

    2. 会计准据主义的一般调整。

    (1)权责发生制的定义。目前,财务会计规则中对权责发生制的定义几乎不能揭示其重要特征,故即使引入会计准据主义也不能解决权责发生制概念空洞的问题。国际会计准则中早已有较为成熟和一致的定义,虽然我国《企业会计准则》与国际会计准则逐渐趋同,但遗憾的是我国财务会计规则并未针对权责发生制的概念进行更新完善。

    国际会计准则委员会发布的财务报告概念框架中对权责发生制的定义是:权责发生制是在影响发生的当期反映交易、其他事项以及情势对报告主体的经济资源与要求权的影响,即使现金的收付发生于不同的期间。企业所得税法所关注的对象是收入与支出,而不是内涵更广的资源与要求权。因此,《企业所得税法》中的权责发生制可定义为:收入、成本、费用与损失,应在导致其产生的交易、事项的发生或情势变化的期间确认,而不论现金是否实际收付。该定义将收支的确认与经济事项或情势变化联系起来,但是仅依靠该定义来判断收支确认时点是不够的,还需要明确交易、事项或情势变化满足了什么条件才应认为导致了收支的发生。

    (2)权责发生制确认标准的一般限制。美国《国内收入法典》第四百五十一节b条和第四百六十一节h条分别要求采用权责发生制的纳税人确认收入和扣除时,应以通过“全事项测试”为条件。全事项测试,要求在特定纳税年度内使得取得收入的权利以及义务事实固定的所有事项已经发生,同时,收入或费用的金额须以合理的精准度确定。全事项测试是从权利义务以及权利义务金额的确定程度入手来限制权责发生制适用的。本文认为,全事项测试标准值得借鉴,理由有以下三点。

    第一,一般导致收支发生可能存在一连串交易或事项,如何认定交易、事项或情势的变化就导致了收支发生并不清楚。全事项测试的“所有事件都发生”要求是较为明确和可行的,在财务会计过于原则性规定或者未作规定的方面可起到一定的指引作用。第二,全事项测试采用更为严格的确认标准,能对财务会计规则因谨慎性和相关性的影响赋予会计人员过大的自由裁量权进行一定的限制。这一方面可增强税收的确定性,另一方面可减少人为操纵税负的可能性,维护税收公平原则。第三,更严格的确认标准让收支确认时点更接近交易的“终局”,更有利于反映纳税人真实的税收负担能力。

    但美国的全事项测试也存在一个明显的问题,即收入与支出并不一定会以“权利”或“义务”的形式呈现。例如,债务豁免也属于收入,但债务人并未取得任何权利。资产损失因为资产消减而导致支出,但不以新义务产生为前提。因此,全事项测试更改为:所有使取得收入的权利或收入的事实,以及义务或支出的事实确定的交易、实质经济活动、事项都已经发生。

    在收支的金额确定程度方面,从美国的实践看,完全不允许预估并不可行,那么可能存在两种处理方式,分别是单独设定税法可容许的精确性和以财务会计规则为准。前者难度很大,美国税法本身亦是采用了“合理的精确度”这样的不确定概念。该概念既无法有效约束财务会计估计,也无法为会计估计提供技术指导,在适用上仍需要税法就具体的业务类型提供金额估计方法的指导。因此,基于现实可行性的考虑,本文认为在一般规定上还是采取以财务会计规则为准的方式更妥,对于财务会计规则赋予纳税人过于宽松的自由裁量权的情形,则需要根据不同类型交易作具体或特殊规定。

    (3)对支出扣除的附加限制。即使有《企业所得税法》中关于支出扣除的“实际发生”限制,在遇到未来义务扣除问题时,还是可能出现争议。“实际发生”的文义既可能指满足全事项测试的权责发生制意义上的发生,也可能指在实际履行未来义务时才能认定支出发生。虽然在理论上可能存在争议,但《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第八条规定,企业进行税前扣除须取得企业所得税税前扣除凭证,包括企业自制的相关内部凭证,以及“企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证”。据此,纳税人只有在实际履行义务时才有可能产生这些凭证进而扣除。因此,本文认为,对这种需在未来履行的已确定义务的成本费用扣除,应当引入美国《国内收入法典》第四百六十一节h条的经济履行要求,在税法上作进一步的限制,规定只有当相关的经济活动实际履行后才能确认支出,以消除可能的争议。另外,由于财务会计规则对损失的确认要求比较宽松,损失的扣除亦应进行一般限制,损失的确认须以财产的销售或放弃,或其他事由发生,而无回收可能为条件。

    综上所述,会计准据主义及其一般性调整可在我国《企业所得税法》以如下方式引入。

    首先,在第五条中增补第二款和第三款,分别就权责发生制的概念和实行会计准据主义作出规定。即增补第五条第二款规定为:“应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,收入与各项扣除,应在导致其发生的交易、事项的发生或情势变化的期间确认,而不论现金是否实际收付。”增补第五条第三款规定为:“权责发生制的适用应以纳税人应适用的国家统一会计制度及相应会计准则或制度规定为准。纳税人应适用的会计制度未有规定,或者不以权责发生制为确认原则的,应适用《企业会计准则》的相关规定。”

    其次,关于收入确认的一般性调整,建议在第五条后新增一条规定:“虽有第五条的规定,收入的确认应不早于所有使取得该收入的权利或收入的事实确定的交易、实质经济活动、事项都已经发生之时。”关于支出确认的一般性调整,建议在第八条后增加一款规定:“虽有第五条的规定,支出的确认应不早于所有使该支出的义务或支出的事实确定的交易、实质经济活动、事项都已经发生之时;若纳税人的义务以提供财产、服务或其履行其他实质经济活动为内容的,相关成本费用的确认应以义务的实际履行为条件;损失应当在财产的减损因销售、放弃或其他事由而无回收可能时确认。”

    (二)财税部门授权立法的规制

    首先,依照国家统一会计制度以及《企业所得税法》的有关规定,仍然无法明确相关收支的具体确认时点的,应授权财税部门针对这些特定类型收支的确认时点进行规定。财税部门应当根据企业所得税法的原则性要求,综合交易的经济实质、商业会计之记账习惯,以及税收征管效率原则的考虑确定,避免让纳税人作过多无谓的调整。

    其次,全事项测试以及经济履行要求下的权责发生制的适用有例外的情形。既可能是对权责发生制适用更严格确认条件的放松,也可能是权责发生制的例外。第一,税法上权责发生制的适用可能对纳税人的正常经营产生较大的负面影响。权责发生制下,收入与支出通过导致他们产生的经营活动互相匹配,但如果收入和支出在时间上错开的跨度过大且金额足够大,就会产生税基波动过大问题。此时若适当调节确认标准,将更有利于平稳地确认税基,避免给纳税人经营造成困扰。另外,由于权责发生制无法反映纳税人的税款支付能力,若纳税人在交易中收取的对价为流动性较差的非货币性资产且涉及的金额较大,纳税人就可能因缺乏现金而存在履行纳税义务的困难。如果允许纳税人适当延迟、分期进行确认,或者在实际收付时确认,则有助于减轻其缴纳税款的现金流压力。第二,如果依照权责发生制确认所得而产生明显违背量能课税之结果,则应作例外规定。一方面,权责发生制因忽视资金的时间价值确实存在违背量能课税原则的问题。一般而言,企业资金的实际收付可能分布在权责发生制确认时点的前后,这种错落分布可以在一定程度上相互抵消,因而整体上资金时间价值问题可忽略。但在权责发生制认定时点与资金实际收支的时点相差较大、坚持权责发生制明显违背量能课税原则时,可以考虑否定权责发生制的适用。另一方面,权责发生制是以持续经营假说为前提的,如果纳税人在清算解散年度发生净支出,无之后年度的所得可供抵扣,坚持权责发生制将会产生对量能课税原则的违背,此种情形应允许纳税人以该支出抵扣以前年度的净所得。

    由此,对财税部门的授权立法限制,建议在《企业所得税法》第二十条下新增一款规定:“国务院财政、税务部门规定的收入、扣除具体确认标准,应考虑会计记账习惯和纳税人账目调整成本;根据本章的规定确认收入、扣除对纳税人正常经营造成较大的负面影响或者产生明显违背量能课税原则的结果时,财政、税务部门可进行例外规定。”

    

    (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2022年第12期。廖益新,樊政荣.论权责发生制在企业所得税法中的适用[J].税务研究,2022(12):53-59.)

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