中国企业投资RCEP成员国的税务风险及防范策略
2022-07-15

    2022年1月1日,中国与日本、韩国、澳大利亚、新西兰以及东盟10国共同签署的《区域全面经济伙伴关系协定》(RCEP)正式实施。RCEP作为全球规模最大的自由贸易协定,有助于促进亚洲成为带动世界经济发展的新引擎。在全球经济增长乏力的背景下,中国对RCEP国家的对外直接投资逆势增长。2020年,中国对RCEP成员国的对外直接投资额为181.34亿美元,同比增长10.89%,占中国对外直接投资总额的11.80%。随着RCEP的实施,中国对RCEP成员国的对外直接投资前景广阔,但投资过程中面临的高税负、涉税争端等税务风险成为企业对外直接投资的阻碍。本文对中国企业投资RCEP成员国的税务风险进行系统全面的分析,并提出相应的应对策略,以期对中国“走出去”企业有所助益。
    一、投资RCEP国家的税务风险分析
    (一)税收征管风险
    1.税收制度差异带来的税收征管风险。RCEP各国在税收制度、税收征管力度、实施税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划等方面存在较大差异,中国企业如果没有准确把握东道国的税收制度,将面临较大的税务风险。日本、韩国、澳大利亚、新西兰、新加坡、马来西亚、印度尼西亚和越南的税制较为完善,透明度较高;泰国、菲律宾和柬埔寨正结合国际税收发展趋势,逐步完善国内税收制度;缅甸、老挝和文莱国内税制不完备,近年来在积极提升现有税制竞争力、出台税收优惠政策和扩大税收协定网络。RCEP各成员国实施BEPS行动计划的力度和侧重点各不相同。日本、韩国、澳大利亚、新西兰的BEPS行动计划实施范围广且执行力度强;新加坡、马来西亚、印度尼西亚、越南、文莱、泰国先后实施了BEPS行动计划,但执行范围及力度相对较小;老挝、柬埔寨、菲律宾、缅甸尚未采取BEPS行动计划。随着RCEP各成员国逐渐实施BEPS行动计划,各国税收征管力度将不断加大,企业面临的税务风险也将随之升高。
    2.非居民企业面临更多的税收征管风险。居民企业和非居民企业承担的纳税义务不同,RCEP成员国对这两类企业的税收征管有着不同的规定。RCEP各成员国对居民企业的税收征管规定明确且相似,居民企业的征管环节主要包括税务登记、纳税申报、账簿管理、税务检查、违法惩处等,中国企业注册为居民企业的,只需严格执行明确的税收征管规定即可。而RCEP各成员国对非居民企业的税收征管规定差别较大,中国企业一旦违反规定,将面临被处罚的风险。如泰国未对非居民企业身份作出明确规定,实务中将居民企业以外的实体列为非居民企业。韩国、印度尼西亚、菲律宾、马来西亚、越南、缅甸明确要求非居民企业履行税务登记义务;新加坡规定非居民企业符合特定条件时要履行税务登记义务;日本要求有持久性设施的非居民企业完成税务登记,其他非居民企业完成备案手续。澳大利亚的非居民企业收入若未被代扣代缴所得税,则要履行与居民企业相同的纳税申报义务。
    3.退出、清算环节面临较大的税收征管风险。RCEP各国对外资企业的退出、清算有严格的税收征管要求。中国企业如未掌握RCEP各成员国退出、清算环节的税收征管政策,选择了不合适的退出方式或时间点,将会承担额外的税收负担。企业从东道国退出的方式主要有转让股权和转让资产两种,各国对不同的退出方式采取的税收征管措施不同。除文莱外,其他RCEP成员国对转让资产行为均征税,日本对存在100%控股关系的法人之间的结构重组暂缓征税。马来西亚、文莱对转让股权不征税,但马来西亚对出售以不动产为主要财产的公司股权产生的利得征税。其他RCEP成员国均对转让股权的行为征税,但部分国家有特殊免税规定。比如:澳大利亚对集团内公司重组产生的股权转让免税,非居民企业一般无须就股权转让纳税,除非该股权属于持有大量土地、房产等不动产的公司;泰国对转让上市公司股权免税;新加坡对符合持股比例和期限的股权转让不征税。此外,韩国规定,享受了税收优惠的外资企业在清算退出时,除特殊情况可豁免外,将追征企业丧失税收优惠资格之前的税收优惠,追征期关税是3年,其他税种是5年。
    (二)债权融资税务风险
    1.资本弱化风险。企业通过债权融资,既可降低筹资成本、满足资金需求,又可利用“税盾”来降低税负。企业适度比例的债权融资是允许的,但过度资本弱化行为会导致东道国税源流失,损害东道国的税收利益。因此,大部分RCEP成员国对资本弱化作出了限制规定,对超过规定的债权融资的利息支出不得在企业所得税税前扣除,以规范企业的债权融资行为。
为进一步说明投资RCEP成员国的资本弱化风险,我们将部分RCEP成员国的资本弱化规定进行了整理,具体如表1(略)所示。澳大利亚、日本、印度尼西亚对债务和股权的比例有明确限制;韩国、新西兰除有债务和股权(资产)比例的限制外,还增加了利息扣除规定。马来西亚对关联方之间的借款利息扣除比例作了明确规定,泰国对石油行业的利息扣除作了特殊规定。RCEP其他成员国对资本弱化虽无具体规定,但税务实践中可能对某些利息扣除予以限制。
    2.债权融资来源选择的税务风险。借款产生的利息被征收预提所得税的高低,是确定债权来源要考虑的重要因素。设立在RCEP成员国的中国子公司在向集团或中国金融机构支付利息时,作为借款受资国的RCEP成员国一般会对这些利息征收预提所得税。如果债权融资来源选择不合适,中国企业自借款受资国对外支付利息时将面临被征收额外预提所得税的风险。如表2(略)所示,中国与缅甸未签订税收协定,越南、文莱与中国协定的利息预提所得税税率高于国内的预提所得税税率,澳大利亚与中国协定的利息预提所得税税率与国内预提所得税税率相同,其他RCEP成员国与中国协定的利息预提所得税税率均低于国内预提所得税税率。比如,中国企业通过集团筹集借款在越南、文莱投资时,如果没有比较协定利息预提所得税税率和这两国国内预提所得税税率的高低,盲目适用协定税率,将承担较高的利息预提所得税。
此外,根据中国与RCEP各成员国的双边税收协定,来源于中国境内特定金融机构的借款可予以免征利息预提所得税。如表3(略)所示,中国与日本、韩国等7国的税收协定虽然有免征利息预提所得税金融机构的规定,但未明确具体的金融机构名称,从上述国家向中国金融机构支付利息时,可能面临东道国不予免征利息预提所得税的风险。中国与澳大利亚的税收协定中无免征利息预提所得税金融机构的规定。中国与文莱、老挝等5国的税收协定明确了免征利息预提所得税的具体金融机构,中国企业若未选择这些金融机构借款,将不能享受免征利息预提所得税的待遇。
    (三)调整和认定风险
    1.转让定价调整风险。跨国企业在关联交易中,可能通过转让定价来完成利润输送并进行避税。RCEP各成员国为维护本国税收权益,对通过转让定价避税的管控十分严格。关联方的判定标准是RCEP各成员国确定关联交易的重要依据,澳大利亚、老挝、缅甸和文莱未对关联方的判断标准作出明确规定,其他成员国一般以股权比例、参与管理、社会关系等作为关联方的判断标准。如果关联交易被认定为不符合独立交易原则,将面临转让定价调整的风险。RCEP各成员国转让定价具体规定如表4(略)所示。日本、新西兰等8国均有单独转让定价指南,澳大利亚、柬埔寨等6国无单独转让定价指南,但澳大利亚、柬埔寨遵循OECD转让定价指南,韩国、老挝要求关联交易符合独立交易原则。确定公平交易价格的转让定价方法主要有可比非受控价格法(A)、再销售价格法(B)、成本加成法(C)、交易净利润法(D)、利润分割法(E)五种。缅甸、老挝、文莱对转让定价方法无具体规定;日本、新西兰等8国要求根据交易特性,在可比数据的有效性和可靠性的基础上确定转让价格方法,可从五种方法中任选一种;越南和马来西亚对这五种方法的使用顺序有着具体规定;韩国在五种方法之外,还可使用贝里比率法确定交易价格。
    2.信息披露风险。RCEP各成员国信息披露规定日渐严格,中国企业应警惕信息披露风险。随着国际税收情报交换网络逐步完善,RCEP各成员国可通过税收情报交换网络获取跨国企业的财税信息,准确识别违规企业。RCEP各成员国对信息披露的基本要求如表5(略)所示。当发生关联交易或交易金额超过规定额度时,企业需提交关联交易申报表,向税务机关披露关联交易情况。目前除泰国、菲律宾、缅甸、老挝、文莱5国对此无规定外,其他成员国均规定了提交关联交易申报表的具体标准。此外,RCEP各成员国对同期资料披露的具体规定不同。同期资料包括主体文档、本地文档、国别报告等三层文档。大部分RCEP成员国要求发生关联交易或控股公司的合并销售额超过一定金额时,需提供同期资料;缅甸、老挝、文莱对主体文档、本地文档、国别报告均无规定;柬埔寨未对同期资料披露的标准作出具体规定,仅在税务机关要求时才提供同期资料;菲律宾对主体文档和国别报告无要求,只要求在实施转让定价时提供本地文档;新西兰规定控股公司合并收入超过7.5亿欧元时,需提交国别报告,实践中要求提供主体文档和特殊文档,但未作出正式规定。RCEP各国对违反披露义务的行为给予罚款,情节严重的还给予监禁等处罚。
    3.常设机构认定风险。通常规定,企业在东道国被认定为常设机构时,其利润应在东道国征税。因此,在RCEP成员国投资的中国企业如果被认定为常设机构,将面临被征收额外税收的风险。常设机构分为场所型、工程型、劳务型、代理型四种类型。RCEP各成员国对常设机构的认定标准如表6(略)所示。
企业一般通过独立代理人、关联企业之间活动拆分、工程或劳务合同拆分的手段,来避免被认定为常设机构。BEPS第7项行动计划为应对规避构成常设机构的行为,提出了包括修订独立代理人判断标准、应对关联企业之间活动拆分的反拆分规则、对合同拆分行为加入主要目的测试条款等。新加坡、日本、韩国、澳大利亚、新西兰均采纳了BEPS第7项行动计划。新加坡规定,如果某固定场所既从事辅助性业务活动又从事非辅助性业务活动,则被视为常设机构。除缅甸外,RCEP其他成员国均对独立代理人判断标准作了明确规定,如果代理人有权并经常以被代理人名义行权,或能全部或几乎全部代表被代理人在东道国开展业务,则该代理人就构成代理型常设机构。海外基础设施建设是中国“一带一路”建设重要投资方向,中国在RCEP成员国的国际通用工程总承包产业项目总额巨大,通过拆分合同避税是常见的一种手段。RCEP各成员国规定工程型项目连续或累计超过规定期限,将被认定为常设机构。
    (四)税收协定适用风险
    1.享受税收协定待遇风险。如果中国企业不熟悉间接抵免规定,将导致重复纳税的风险。除缅甸、老挝、文莱、菲律宾外,RCEP其他10国与中国签订的税收协定规定持股超过10%(新西兰为20%)可间接抵免。中国企业回国汇算清缴时,对来源于境外的所得应按25%的税率缴纳企业所得税,同时对境外已经缴纳的企业所得税以25%为限额进行直接或间接抵免。境外税负低于25%时,需要补缴企业所得税;高于25%时,超过部分当年不得抵免,可在5年内进行抵免。中国税法规定,企业境外取得的股息所得在计算可抵免所得税额和抵免限额时,应满足两个条件:一是由中国企业直接或间接持有该境外企业20%以上的股份;二是按照《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)第六条规定的持股方式确定的“五层”外国企业。如果中国企业在RCEP各国设立子公司时,持股比例不足或控股层次过多,将产生无法享受间接抵免的风险。中国与缅甸未签订税收协定,与老挝、文莱、菲律宾签订的税收协定无间接抵免,中国企业从这些国家将股息分回中国,则面临着双重征税的风险。部分企业为避免承担高税负,故意将股息延期汇回国内。但根据中国《企业所得税法》第四十五条的“受控外国企业”(CFC)规则,由中国企业控制的设在实际税负明显低于规定税率水平(15%)国家的企业,无合理理由对境外利润不分配或减少分配的,上述利润中应归属于中国企业的部分视同分配,应计入企业的当期收入。
此外,中国与马来西亚、泰国、柬埔寨、越南和文莱(已过期)签订的税收协定中有税收饶让规定,中国企业若忽视此类条款,在东道国享受的税收优惠将难以在中国完成抵免。
    2.滥用税收协定的风险。BEPS第6项行动计划在防止税收协定滥用上设置了最低标准,建议各国采取利益限制(LOB)和主要目的测试(PPT)的措施,以防止企业滥用税收协定。除菲律宾、老挝、缅甸和柬埔寨外,RCEP其他成员国均已实施了BEPS第6项行动计划。中国与新加坡签订的税收协定中,将PPT融合在预提所得税征收条款中,且明确了税收协定不阻碍缔约国执行国内反避税法规。韩国对设立在避税地的公司,采取“实质重于形式”的原则进行征税,对支付给避税地的消极所得实行代扣代缴。澳大利亚按税源大小对纳税人分级监控,以防止税收协定滥用。新西兰要求企业提供符合商业实质的证明,以减少滥用税收协定的行为。印度尼西亚规定外国受益人通过“受益所有人测试”后,才能享受税收协定优惠。菲律宾税法对滥用“财产收益条款”作出了限制,缔约国一方居民企业购入非居民企业在菲律宾的财产,再转让给他人,将面临转让定价调整。新加坡和印度尼西亚要求,企业获取消极所得时,应向税务当局提供“受益所有人”身份证明,若无实质性的经营活动,则“受益所有人”身份将被否定,不能享受税收协定待遇。
    二、投资RCEP国家的税务风险防范措施
    (一)提高纳税遵从意识,降低税收征管风险
    1.做好东道国税收征管环境调研。RCEP各成员国税收征管环境差异较大,中国企业应对东道国的税收征管环境进行全面调研,关注RCEP各成员国税收征管动态及BESP行动计划执行情况,实时追踪财税项目和申报数据的变化情况,形成定期的分析和预警制度;根据调研情况,提前预知税收征管过程中的税务风险点,并制定具体的税务风险防范策略,防范和化解税务风险;在集团内按层次设立税务风险管理部门,定期开展税收征管环境调研工作和税务风险防范培训,提升全员税务风险防控意识。
    2.遵守税收征管规定,降低被处罚的风险。中国企业应严格遵守东道国税收法规,履行信息报告和纳税申报义务。RCEP各成员国对税务登记具体规定不同,中国企业应充分了解东道国税务登记制度,根据明确的税收征管规定,履行相应的纳税义务;如东道国对非居民企业无明文规定的税务登记要求,应咨询当地税务机关,根据沟通结果和税收实践要求来履行税务登记义务。企业财务人员应保持良好的职业习惯,依法设立、保管账簿和财税资料,依法取得和使用发票,使用的财会制度及时向东道国税务机关备案,并按规定使用和安装税控装置;按时完成纳税申报,依法履行纳税义务,避免超期申报而被处罚。
    3.根据税收征管规定,选择合适的退出方式。中国企业应根据RCEP各成员国对外资企业退出、清算环节的具体税收征管规定,选择合适的退出方式,以降低承担额外税收负担的风险。比如:中国企业从马来西亚退出时,应通过转让股权方式退出;从文莱退出时,通过转让股权或转让资产两种方式均可;从韩国退出时,企业运营时限应尽量满足享受税收优惠的最低年限,以降低被追征已享受税收优惠的风险;在泰国投资应选择上市公司作为投资对象,退出通过转让股权方式实现;在新加坡投资应尽量长期持有且保证持股比例超过20%;在澳大利亚投资的非居民企业应尽量避免投资持有大量不动产的公司,确保退出时可获得免税资格。
    (二)优化债权融资,降低债权融资的税务风险
    1.充分考虑资本弱化风险,选择适度比例的债权融资。中国企业应关注RCEP各成员国资本弱化具体细则,如限制类型、限制比例、利息扣除特殊规定等,以便选择恰当比例的债权融资,并将预测的年度利润与融资规模相匹配。根据前述表1(略)分析得出,企业通过债权融资方式投资澳大利亚、日本、印度尼西亚等3国时,应严格按照明确的资本弱化限制比例借款;投资韩国、新西兰时,除考虑基本的债务和股权比例外,还应考虑相应的利息扣除规定。投资其他RCEP成员国时,应结合利息扣除的特殊规定或税收实践要求来确定债权融资比例。
    2.选择合适的债权融资来源,降低承担额外利息预提所得税的风险。RCEP各成员国与中国税收协定的利息预提所得税的优惠程度参差不齐,部分协定税率甚至高于东道国的国内税率。中国企业应综合比较东道国国内利息预提所得税税率和协定利息预提所得税税率的高低,按“孰低原则”选择适用较低税率,以降低多缴税的风险。中国企业从国内金融机构借款,应首选双边税收协定中免征利息预提所得税的金融机构。由前述表3(略)所示,由于日本、韩国等7国未明确免征利息预提所得税的具体金融机构,为避免被征收利息预提所得税,中国企业应提前与东道国税务机关沟通以争取免税;如果对方不予免税,企业应通过税收协商程序来解决争议,向企业所在的省级税务机关提出双边磋商申请,然后由省级税务机关上报国家税务总局。中国与文莱、老挝、马来西亚、新加坡、新西兰等5国税收协定免征利息预提所得税的金融机构,主要包括中国人民银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中国社会保障基金等,中国企业在这些国家投资,应尽量选择这些金融机构作为债权融资的来源。
    (三)多措并举,减少调整和认定风险
    1.避免转让定价调整风险。中国企业要确保集团内关联交易符合独立交易原则,可通过预约定价安排有效降低转让定价调查风险;同时关注达成预约定价安排后,东道国税务机关是否有权对按照转让定价进行的关联交易再度调查,进行二次调整。例如,印度尼西亚国家税务局可对关联交易进行二次调整。企业发生关联交易时,尽量采用东道国税务机关优先采用的转让定价方法来计算价格。税务机关在进行转让定价调查时,一般会根据风险收益原则去衡量交易价格与价值创造是否一致。因此,中国集团企业应根据各成员企业所处的价值创造位置来确定利润分配额,并据此制定转让价格。
    2.降低信息披露风险。中国企业应根据RCEP各国信息披露规定,及时完成信息披露义务。随着全球税收情报交换机制的完善,企业对外披露的转让定价材料要保持一致性,以免遭到税务调查。在集团企业合并收入接近需要提供同期资料的标准时,企业既要提前准备好需要报告的转让定价三层文档和其他披露材料,又要保存好填制披露资料的相关依据,以备东道国税务机关查验。企业还可建立统一的信息披露体系,由集团总部制定需要披露的资料清单,集团各成员企业根据清单提供所需的信息和材料,如此既可减少重复准备材料的成本,又提升了对外信息披露的一致性。
    3.减少常设机构认定风险。中国企业应作出合理商业安排,尽量不设置固定营业场所,以避免被认定为常设机构;将常设机构承担的辅助性或准备性活动,分离至其他非常设机构,以免该辅助性或准备性活动形成的利润被征税。企业应对关键业务流程进行梳理,对职能进行分散和转移,以降低被认定为常设机构的风险。比如:税收协定对工程型常设机构的认定设置了期限,企业在投标、洽谈和签订合同时要合理设置工期,并根据认定期限安排外派人员的工作期限;对派遣员工和分支机构进行持续性管理,对派遣员工的工作性质、停留时间等进行严格监控,以防被认定为劳务型常设机构。
    (四)关注税收协定变化,减少税收协定适用风险
    1.正确享受税收协定待遇。中国企业在RCEP各国设立子公司时应避免控股层次过多或持股比例不足,降低无法抵免境外已纳税款的风险。中国税法规定,税收抵免可选择分国别或不分国别计算,一经选定,5年内不得改变;如果在不同的RCEP成员国投资,既有盈利又有亏损,应选择不分国别的方式计算。综合境内外的税负看,中国企业境外投资的最终税负至少为25%。在境外税负超过25%时,企业应通过合理的税务安排降低境外税负。此外,中国企业应在不违反东道国税收法规的基础上,尽量将境外所得产生的所得税在中国国内缴纳,以更好地维护我国税收权益。中国企业在海外设立企业时,应避免设立于实际税负低于15%的地区,以免被认定为受控外国公司而受到重点关注;在低税负地区设立的企业应保证具有合理的商业目的和实质经营活动,降低受到CFC规则规制的风险。此外,中国企业还应关注税收饶让条款,以避免未享受税收饶让的风险。
    2.避免滥用税收协定。中国企业应充分把握RCEP各成员国落实BEPS行动计划的情况和税收协定的变化,享受税收协定优惠应出于正常的商业目的,避免因滥用税收协定套取税收优惠而被处罚。中国企业在新加坡投资享受税收协定待遇时,除关注税收协定中的PPT规则,还应掌握新加坡国内的反避税规则;在韩国投资应避免出于滥用税收协定目的而在国际避税港设立公司,以免触发反避税调查;澳大利亚对跨国企业的国内外收入实行了严格的税收监控,在澳大利亚投资应谨慎享受税收协定优惠,以免被认定为滥用税收协定而受到严厉处罚;在菲律宾投资应避免滥用“财产收益条款”来避税,以减少纳税调整风险;在新西兰、新加坡、印度尼西亚投资,设立的企业应具备真实的场地、员工和业务,符合商业实质要求且通过“受益所有人测试”。如果中国企业出于正常的商业目的享受税收协定优惠却被东道国认定为滥用税收协定,由此产生的税收争议,企业可通过启动相互协商程序解决;但相互协商程序缺乏时限约束,可能会导致争议解决效率低下,对企业产生不利影响。

(本文为节选,原文刊发于《税务研究》2022年第7期。王素荣,许甲强.中国企业投资RCEP成员国的税务风险及防范策略[J].税务研究,2022(7):99-106.)

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