案例解析企业股东和个人股东以股权出资的税务处理
2022-02-11

      对于非货币性资产投资的税收政策,虽然相关文件已出台好几年,但部分纳税人对相关政策的理解并不到位,尤其经常混淆个人投资和企业投资的政策差异,导致出现了一些不必要的税收风险,如对非货币性资产投资的范围、纳税义务发生时间等把握得不够到位。本部分以上海某股份有限公司(以下简称“发行人”)在首次公开发行A股股票并上市的资料中披露的案例为例,梳理总结非货币性资产投资中企业所得税与个人所得税政策的十大差异。

      一、案例基本情况

      2020年12月1日某律师事务所在《关于上海某股份有限公司首次公开发行A股股票并上市之法律意见书》(以下简称《法律意见书》)中披露:2017年7月25日,戴先生以其持有的A公司88.99%股权向发行人出资20.22万元,甲公司以其持有的A公司11.01%股权向发行人出资2.5029万元。

      A公司本次收购时的整体作价为15109.96万元。戴先生与甲公司以其持有的A公司100%股权作价15109.96万元,按照每注册资本665.05元的价格认缴发行人注册资本22.72万元。

      交易示意图见图2-1。

股权出资前


图2-1股权出资前后的交易示意图

      二、发行人披露的税务处理

      该《法律意见书》 披露了股权出资中个人股东戴先生及企业股东甲公司的纳税情况。

      (一)股权出资中企业股东的缴税情况

      根据《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》 《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》 ,居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税,在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时申报缴纳。

      根据甲公司提供的缴税凭证,截至本补充《法律意见书》出具日,甲公司已向主管税务机关解缴2017年度、2018年度及2019年度的企业所得税。

      (二)股权出资中个人股东的缴税情况

      根据《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》,个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生,纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

      基于前述规定,戴先生已向上海市某税务所申请个人所得税按5年分期缴纳并由税务主管机关予以备案,戴先生应缴个人所得税总额为26773540.90元,并应于2017年至2021年各年度分别缴纳5354708.18元。根据戴先生提供的缴税凭证,截至本补充《法律意见书》出具日,戴先生已经缴纳2017年、2018年和2019年当期应缴个人所得税。因此,截至本补充《法律意见书》出具日,戴先生已根据《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》等相关法律法规,依法履行本次增资以非货币性资产投资涉及的个人所得税纳税申报及缴纳义务。

      三、非货币性资产投资税收政策:企业和个人的十大差异"①

      《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014116号)第一条规定:居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。” 《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)对相关征管问题进行了明确。

      ①此部分以姜新录、张永军、刘振英在《中国税务》杂志2021年第3期发表的文章《非货币性资产投资:企业所得税和个人所得税存在十大差异》中的内容为基础,结合本案例的具体情况边行分析。

      《财政部总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税2015)41号)第一条规定:“个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照‘财产转让所得’项目,依法计算缴纳个人所得税。”第三条规定:"个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。” 《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号)对相关征管问题进行了明确。

      企业或个人以非货币性资产对外进行投资,由于未取得现金收入,缺乏纳税必要资金,现行政策规定在对外投资环节,企业或个人均可以享受递延纳税或分期纳税政策,但企业所得税与个人所得税还是存在一些差异。

      (一)投资的范围有所不同

      1.企业。企业发生的非货币性资产投资,限于以非货币性资产出资设立新的居民企业,或将非货币性资产注入现存的居民企业。

      2.个人。个人发生的非货币性资产投资,包括以非货币性资产出资设立新的企业,以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

      可以看出,个人非货币性资产投资的范围比企业非货币性资产投资的范围更大、种类更多,如个人涉及的股权置换、重组改制行为可以适用非货币性资产投资政策,但企业涉及的股权置换、重组改制行为不能适用非货币性资产投资政策。

      企业非货币性资产投资政策中所称的股权,属于因投资而新产生的股权,并不是原来已经存在的股权,也可以理解为被投资企业以自身的股权支付来换取非货币性资产。

      将非货币性资产注入现存的居民企业,站在被投资企业角度,对一般企业来说,就是以非货币性资产来增资扩股;对上市公司来说,就是定向增发新股收购资产。

      (二)递延的对象不同

      1.企业递延的是所得。居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。

      2.个人递延的是税额。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

      在本案例中,甲公司递延的是应纳税所得额,递延方法是在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。在计入后,甲公司还要弥补以前年度亏损等,未必会实现企业所得税税款,因此无法对税金进行递延。

      由于个人所得税对财产转让所得按次计算,本次的所得不能弥补上次的亏损,因此税额是确定的,可以对税金进行递延。因此,戴先生递延的是应缴纳的个人所得税26773540.90元,递延方法是向主管税务机关备案后按5年分期缴纳。

      (三)分期的规定不同

      1.企业分期均匀计入所得。居民企业非货币性资产对外投资,对确认的所得在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。“不超过5年期限”,是从确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间。

      2.个人分期缴纳税款。个人以非货币性资产投资,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。与企业相比,个人并没有要求分期均匀缴纳税款。

      在本案例中,假设甲公司对该非货币性资产投资确认的应纳税所得额为1000万元,且选择分5年递延,那么其应在2017年度、2018年度、2019年度、2020年度、2021年度每年分别计入应纳税所得额200万元。

      戴先生递延的是应缴纳的税额26773540.90元,其选择5年分期平均缴纳,发生投资的当年为第一个年度,因此其应于2017年至2021年各年度分别缴纳26773540.90÷5=5354708.18(元)。

      (四)纳税义务发生时间不同

      1.企业非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时,确认非货币性资产转让收入的实现。

      关联企业之间发生的非货币性资产投资行为,投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的,于投资协议生效时,确认非货币性资产转让收入的实现。

      2.个人以非货币性资产投资,应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,确认非货币性资产转让收入的实现。

      在企业所得税方面明确了“办理股权登记手续时”,也就是在市场监管部门办理了股权登记手续,规定比较清晰。但个人所得税方面,规定为“取得被投资企业股权时”,但对何为“取得”没有明确,是在市场监管部门办理了股权登记手续,还是实质性取得相关股权,如取得被投资企业的投票权、委派董事会成员等,规定显得比较模糊。笔者倾向于在市场监管部门办理了股权登记手续。

      (五)纳税地点不同

      1.企业为机构所在地。企业发生非货币性资产投资,在其登记注册地缴纳企业所得税。

      2.个人分情况确定。纳税人以不动产投资的,以不动产所在地税务机关为主管税务机关;纳税人以其持有的企业股权对外投资的,以该企业所在地税务机关为主管税务机关;纳税人以其他非货币性资产投资的,以被投资企业所在地税务机关为主管税务机关。

      在本案例中,甲公司就非货币性资产投资确认的所得,在并入其各年度应纳税所得额后,向其机构所在地税务机关申报纳税。而戴先生的纳税地点为被转让企业A公司所在地。

      (六)被投资企业的报告义务不同

      1.企业进行非货币性资产投资,被投资企业没有报告义务。

      2.个人进行非货币性资产投资被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况,分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告,并协助税务机关执行公务。

      出于税务机关后续监管的需要,相关规定要求被投资企业将个人的非货币性资产投资事项向主管税务机关报告。

      (七)递延期限内处置股权的要求不同

      1.企业在非货币性资产投资5年内转让其取得的股权或投资收回的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税;企业在计算股权转让所得时,按规定将股权的计税基础一次调整到位。

      企业在对外投资5年内注销的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税。

      2.个人在分期缴税期间转让其持有的全部或部分股权,并取得现金收入的,该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。纳税人在分期缴税期间转让股权的,应于转让股权之日的次月15日内向主管税务机关申报纳税。

      假设甲公司对该非货币性资产投资确认的应纳税所得额为1000万元,且选择分5年递延,那么其应在2017年至2021年每年分别计应纳税所得额200万元。但甲公司在2020年7月1日转让了其持有的发行人股权,则甲公司应于2020年度将尚未确认的非货币性资产转让所得400万元(200x2)一次性确认。

      戴先生应缴个人所得税总额为26773540.90元,选择按5年分期缴纳并向税务主管机关办理了备案,2017年至2021年各年度分别缴纳5354708.18元。假设戴先生在2020年7月1日转让了部分其持有的发行人股权,取得收入2000.00万元,其尚未缴纳的税款为5354708.18x2=10709416.36(元),戴先生应于2020年8月15日前向主管税务机关申报,将尚未缴纳的税款全部缴清。

      (八)递延的程序不同

      1.企业自行申报。企业应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时,填报“中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)”中“企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”(A105100)第12行“其中:以非货币性资产对外投资”的相关栏目,并向主管税务机关报送“非货币性资产投资递延纳税调整明细表”。

      2.个人自行制订分期缴税计划并备案。纳税人需要在取得被投资企业股权的次月15日内,自行制订分期缴税计划并向主管税务机关办理分期缴税备案手续;在分期缴税期间,纳税人的分期缴税计划需要进行变更调整的,应重新向主管税务机关办理备案手续。

      由于文件规定个人自行制订分期缴税计划并备案,并没有要求平均分期缴纳,一些地区甚至允许个人投资者前4年每年缴纳的税款为0,最后一年将递延的税款一次性全部缴清。例如,安徽某股份有限公司在2021年4月2日的《法律意见书》中披露:“根据某税务局高新技术产业开发区分局2016年12月5日出具的‘个人所得税分期缴纳备案表(转增股本)’,本次整体变更涉及未分配利润转增金额为595377.48元,盈余公积转增金额为165159.03元,资本公积转增金额为7529412.77元;本次整体变更涉及的自然人股东共9人,分别为聂卫华、贾维银、沈西友、方新龙、贾维兴、茅永智、方新武、白刚、王献红,应缴个人所得税金额分别为728027.68元、360528.56元129286.21元、174271.40元、87135.80元、49650.00元、24825.00元、52132.60元、52132.60元;各自然人股东分期缴纳计划为第一年至第四年缴税金额均为0(应缴金额为0),第五年(2021年)一次性全部缴纳。”江苏某股份有限公司在2020年年度报告中也披露:“马斌于2017年4月20日填报备案的‘非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表’,江苏省某税务局第一税务分局已对其分期缴纳个人所得税事项进行了备案,计划缴税金额为38929665.84元,自2016年起分5年缴清,每期计划纳税金额分别为665.84元、46.90万元、30.00万元、46.00万元、3770.00万元。

      (九)资料要求不同

      1.企业。企业应将下列资料留存备查,并单独准确核算税法与会计差异情况,包括股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产(明细)公允价值评估确认报告、非货币性资产(明细)计税基础的情况说明和被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料。

      2.个人。纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的,应向主管税务机关报送“非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表”、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。

      纳税人按分期缴税计划向主管税务机关办理纳税申报时,应提供已在主管税务机关备案的“非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表”和本期之前各期已缴纳个人所得税的完税凭证。

      (十)同时符合多项政策的选择不同

      1.企业非货币性资产投资行为,可能同时符合财税[2014]116号文件、《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)以及《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)的相关规定,企业可选择其中一项政策执行,但一经选择,不得改变。

      2.个人无法选择。现行税收政策对个人并没有特殊性税务处理的规定也没有划转政策。除了技术成果投资人股可以递延外,个人并没有其他政策可以选择。

      例如,在本案例中,发行人收购A公司的股权具有合理商业目的;收购比例为100%,大于50%;支付方式全部为发行股份支付,股权支付比例大于85%;如果企业重组中取得股权支付的原主要股东承诺,在重组后连续12个月内,不转让所取得的发行人股权;发行人收购A公司股权后,A公司不改变原来的实质性经营活动,那么该收购符合财税[2009]59号特殊性税务处理要求的条件,甲公司可以选择适用特殊性税务处理,但戴先生无法选择。

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