案解税收法规冲突时的规则适用——评中国2021年度影响力税务司法审判案例之一(浙江广鸿房地产公司与杭州地税稽查一局案)
2021-12-27

      案例名称:浙江广鸿房地产开发有限公司与杭州市地方税务局稽查一局税务行政诉讼案

      事      由:杭州市地税稽查一局经税务检查后于2014年11月17日向原告作出杭地税稽一处[2014]126号《税务处理决定书》,杭州市人民政府作出杭政复[2016]283号《行政复议决定书》维持处理决定。原告提起行政诉讼。

      争议焦点(之一):稽查一局是否具有作出税务处理决定的职权。

     

 一、诉讼历程

      立案日期:2016年10月31日

      原告:浙江广鸿房地产开发有限公司

      被告:杭州市地方税务局稽查一局、杭州市人民政府

      一审裁判:

      裁判日期:2017-04-25

      法院:杭州铁路运输法院

      案号:(2016)浙8601行初225号

      判决结果:驳回原告诉讼请求

      二审裁判:

      裁判日期:2017-08-16

      法院:浙江省杭州市中级人民法院

      案号:(2017)浙01行终480号

      判决结果:驳回上诉,维持原判

      再审裁判:

      裁判日期:2020-12-31

      法院:浙江省高级人民法院

      案号:(2020)浙行再44号

      判决结果:

      一、撤销杭州铁路运输法院(2016)浙8601行初225号行政判决;

      二、撤销杭州市中级人民法院(2017)浙01行终480号行政判决;

      三、撤销原杭州市地方税务局稽查一局杭地税稽一处[2014]126号《税务处理决定书》;

      四、撤销杭州市人民政府杭政复[2016]283号《行政复议决定书》;

      五、责令国家税务总局杭州市税务局稽查局在本判决发生法律效力后六十日内重新作出处理决定。


      二、双方观点

      原告诉称:

      根据《重大税务案件审理办法(试行)》(国税发[2001]21号)第十三条第六款和《浙江省地税系统重大税务案件审理暂行办法》第十八条的规定,税务处理处罚决定书应以审理委员会所在地税务局的名义制作,仅移交稽查局执行和归档。现地税稽查一局以自己的名义下发决定书,属于超越职权的行为。

      被告辩称:

      稽查局为有执法主体资格的税务机关,重大税务案件审理是税务机关内部加强监督的程序。《重大税务案件审理办法(试行)》发布在《税收征收管理法》(修订)和《税收征收管理法实施细则》之前,与现行法律不一致,理应适用现行法律。《税收征管法》《税收征管法实施细则》颁布之后,能否以稽查局名义制作税务处理处罚决定书,国家税务总局2011年4月11日明确答复仍应以稽查局名义制作税务处理处罚决定书。因此,稽查局理应为执法主体。


      三、裁判理由

      一审法院认为:

      原告申请审查的文件《重大税务案件审理办法(试行)》《浙江省地税系统重大税务案件审理暂行办法》均未作为本案行政行为的依据,不属于规范性文件审查的范围。因此,根据《税收征管法》第十四条及《征管法实施细则》第九条第一款规定,稽查一局具有作出案涉处理决定书的职权。

      二审法院认为:

      根据《税收征管法》第十四条及《征管法实施细则》第九条第一款规定,稽查一局具有作出被诉税务处理决定的法定职责。

      再审法院认为:

      虽然新修订的《税收征管法》及《征管法实施细则》在《重大税务案件审理办法(试行)》后实施,但实施细则第九条第二款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉。”因此,在与《税收征管法》《征管法实施细则》对稽查局职责的相关规定并不存在冲突的情况下,应依据国家税务总局《重大税务案件审理办法(试行)》和浙江省地方税务局《浙江省地税系统重大税务案件审理暂行办法》的规定,即稽查一局对重大税务案件不具有作出税务处理决定的职权,其作出被诉处理决定超越法定职权。


      四、裁判依据

      公布时间:

      2001年2月01日:《重大税务案件审理办法(试行)》(国税发[2001]21号)

      2001年4月28日:《中华人民共和国税收征收管理法》修订

      2002年9月07日:《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》

      2011年4月11日:网上咨询 “对重大税务案件能否以稽查局名义制作税务处理? 国家税务总局回复:“对于重大税务案件,尽管由税务机关重大税务案件审理委员会进行审理,仍应以稽查局名义制作税务处理、处罚决定书。”

      相关条文:

      《中华人民共和国税收征收管理法》

      第十四条  本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。

      第九十二条 本法施行前颁布的税收法律与本法有不同规定的,适用本法规定。

      《税收征管法实施细则》

      第九条 税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构,是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。

国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉。

      《重大税务案件审理办法(试行)》(国税发[2001]21号)

      第十三条第六款 审理委员会办公室根据审理委员会的审理结论,制作《重大税务案件审理纪要》报案件审理会议主持人审批后,以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书交稽查部门执行。

      《浙江省地税系统重大税务案件审理暂行办法》

      第十八条 以审理委员会所在地税局的名义制作《浙江省XXX地方税务局税务处理决定书》和《浙江省XXX地方税务局税务行政处罚决定书》,并将《浙江省XXX地方税务局税务处理决定书》、《浙江省XXX地方税务局税务行政处罚决定书》和全部案卷资料移交稽查局。执行、归档。


      五、法律冲突适用规则在本案的适用

      法律冲突三大适用规则概论

      国家机关在执法和司法过程中有时会遇到法与法之间发生“冲突”的现象。这种“法律冲突”既表现为下位法与上位法的“抵触”,也表现为同一法律位阶的法之间在内容规定上的“不一致”,这是一种客观存在、无法彻底避免的现象。

      上位法优先、新法优于旧法、特别法优于一般法,是法律冲突的三大适用规则。

      上位法优先规则,其含义为:在下位法与上位法相互冲突(抵触、矛盾)的场合,司法上应当选择上位法予以适用。当上下位法律规范协调一致时,下位法未被上位法废止而具有位阶效力,且其适用效力强于上位法,因而应当适用下位法。而在上下位法发生冲突的场合,下位法因被上位法废止丧失位阶效力而无适用效力,所以应当适用上位法。《中华人民共和国立法法》第八十七至八十九条规定了我国的法律位阶结构,第九十六条规定下位法违反上位法的由有关机关予以改变或者撤销。

      新法优于旧法规则,是指同一机关制定且现行有效的新旧法律文件之间的一般规定或者特别规定发生冲突时,应当适用新法律文件中的法律规范。新法优先规则包含着不可或缺的三个要点:一是新旧法律文件是同一机关制定的;二是新旧法律文件均为现行有效;三是新旧法律规范的事实构成完全相同而法律效果互相排斥。《立法法》第九十二条规定,同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的,适用新的规定。

      特别法优于一般法规则,是指同一机关制定且均为现行有效的特别规定与一般规定发生冲突,应当适用特别规定。《立法法》第九十二条规定,同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的,适用新的规定。

      还需要指出的是,上述法律适用规则之间在应用中本身也会发生碰撞。这时,又需要有一种其他的适用规则加以解决。

      “特别法优于一般法”与“新法优先”之间的碰撞。当一个作为“一般法”的“上位法”与一个作为“特别法”的“下位法”之间对同一事项规定不一致时如何适用,就会遇到上述两个规则之间的冲突。这时,应当优先适用“新法优先”规则。因为“特别法优于一般法”规则只适用于同一机关制定的法之间,不适用不同机关制定的法之间,更不适用处于不同法律位阶的法之间。

      “新法优于旧法”与“上位法优先”之间的碰撞。当一个作为“旧法”的“上位法”与一个作为“新法”的“下位法”之间对同一事项规定不一致时如何适用,就会遇到上述两个规则之间的冲突。这时,同样应当优先适用“上位法优先”规则。因为“新法优于旧法”规则也只适用于“同一机关”制定的法之间。

      “特别法优于一般法”与“新法优于旧法”之间的碰撞。当“新法”中的一般规定与“旧法”的特别规定不一致时如何适用,必然发生“特别法优于一般法”与“新法优于旧法”两个规则之间的冲突。当出现这种状态时,就应当依照立法法第九十四条和第九十五条规定的权限和程序,提交有权机关裁决。

当法律之间发生冲突时,司法机关只有按照这些规则去选择和适用法律,才算是符合法治精神,否则,就属于适用法律错误。

      本案适用规则

      首先,本案不适用新法优于旧法规则。新法优先规则要求新旧法律文件是同一机关制定的。《重大税务案件审理办法(试行)》《浙江省地税系统重大税务案件审理暂行办法》《税收征收管理法》《征管法实施细则》均非同一机关制定。

      同样,本案不适用特别法优于一般法规则。特别法优先规则亦要求法律文件是同一机关制定的。

      最后,本案适用上位法优先规则。《税收征收管理法》与《征管法实施细则》系法律和行政法规,位阶明显高于国家税务总局规章和浙江省地方税务局文件,征管法及实施细则必然优先适用。根据前述上位法优先规则概论,在适用该规则时,作为下位法的两办法只要不违反作为上位法的征管法及其实施细则的规定,即为有效,应当适用该下位法。

      本案稽查一局属于《税收征管法》第十四条和《征管法实施细则》第九条第一款规定的税务机关。《征管法实施细则》第九条第二款规定由国家税务总局明确划分税务局和稽查局职责。国家税务总局在《重大税务案件审理办法(试行)》、浙江省地税局在《浙江省地税系统重大税务案件审理暂行办法》中对审理委员会所在地税务机关和稽查局的职责进行了划分,即以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书交稽查部门执行,也即本案的稽查一局仅具有执行权而不具有决定书制作权。

      因此,原被告双方争论《重大税务案件审理办法(试行)》是否制定于征管法及其实施细则之前后,或者两办法是否为特别法,均不符合法律适用规则。

      当然,至于稽查一局辩称其行为符合国家税务总局在网上的咨询回复意见,更不能作为其行政行为正当性的法定依据。

      综上,最终结论也就不言而喻。四年税企争议漫漫路,税收法治的推进必将惠及广大企业。

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