破产重整涉税问题的解决思路
2022-06-19

    《企业破产法》确立破产重整制度至今,税法规则在一些关键问题上尚未完成专门的调整适应。两部门法规则形成落差,既有历史原因,也关乎破产重整制度自身特殊性。本文从所涉问题的底层逻辑入手,释明要求税法规则为破产重整制度作出调整适应的正当性,有助于弥合分歧,确立规则调适的思路。其中,重点分析现阶段普遍存在且矛盾最突出的3个典型问题及其具体调适思路:一是重整计划执行完毕后欠缴滞纳金应作何处理;二是税务机关应如何参加破产重整表决;三是纳税信用评价体系应如何兼容重整企业信用修复。
    文中所采用“破产重整”表述均特指根据破产法规定在破产程序内开展的重整;“企业重整”或“重整”等表述除非前后语境有明确指向,一般泛指各类重整、重组。
    一、重整涉税问题的根源
    与破产案件办理息息相关的税收征收管理法自1992年出台以来,经历过3次修改(1995年、2013年和2016年)、1次修订(2001年),其中2001年修订标志着税收债权债务关系理论开始成为我国立法理论依据,对丰富和强化税收征管措施具有重大意义。作为配套细则的税收征收管理法实施细则在1993年出台之初也配备了针对破产情形的内容。虽然当中一些操作要求现在看来并不合理,但客观来讲,其功能与当时的适用场景是基本相符的。因为当中的破产法律事实来源自1986年颁布的限制适用于全民所有制企业的企业破产法(试行),且以适用清算为主(当中的整顿制度本质是行政整顿)。全民所有制以外的法人企业破产制度首次亮相,是1991年民事诉讼法专设的企业法人破产还债程序,但作为诉讼法中的特别程序,制度构建停留在清算与和解。真正的企业破产重整要等到2007年企业破产法出台。盖因如此,税法相关规则长期严格采用“重组”的表述,规则框架来源也主要是公司法而非破产法,破产重整与程序外的商业重组行为在税法调整范畴内长期适用完全相同的规则。
    故税法与破产法规则衔接落差的缘由,部分可以归结为现行破产立法时间靠后,原有的税法规则沿袭适用而未作特殊调整。至于自2007年破产重整进入立法进程至今,税法规则仍未在一些关键问题上完成调适,笔者认为,应主要归因于破产重整的特殊性,故要求税法对破产重整作出调整适应的正当性更多地来源于破产重整的基本制度特点。
    二、税法向破产重整调适的可行性分析
    1.正当性来源给予支撑
    现代破产重整是一个青出于蓝而胜于蓝的实用主义至上的现代设计:以清算情形下的清偿秩序作为参照系,权利人在重整规则下以意思自治为基础,达成一个脱胎于清算方案同时又能实现整体利益优于清算的解决方案。各国破产重整的具体规则各有特色,但都离不开表决规则与清偿秩序这两根提供程序正当性的主要支柱。
    重整表决提供的正当性毫无疑问来自当事人意思自治。重整方案获表决通过,意味着在法律的眼里债务人已经取得了债权人一致的谅解。若每一个债权人都能够谅解,重整表决与破产程序自然没有启动的必要,唯有强制裁定(以下简称强裁)能够充分体现“谅解”二字的内涵:现行企业破产法第八十七条第二款第(一)项、第(二)项否定了担保债权和优先债权在未实际受损情形下的反对意见;第(三)项以清算受偿率作为尺度,衡量普通债权人是否应该基于重整方案给出的清偿条件给予谅解;第(四)项隐含债权人给予谅解的前提是对所有者权益作出调整;第(五)项要求则是破产重整大体遵守清算的基本清偿秩序。分析可知,司法强裁据以否定当事人意思表示的唯一理由是其权益并未受损甚至因重整获益,逻辑内核与美国破产法的最大利益原则[第11章第1129(a)(7)条及第1129(a)(8)条]相通——每个人在重整中获得的利益都大于或等于其在清算情形下所能获得的最大利益。尤其对于清算情形下必然要受损的普通债权,在不违反基本清偿秩序的前提下,重整能够提供的最大利益就是一个优于清算的清偿条件。
    德国立法甚至把重整表决的意思自治表达得更为彻底:程序内不作清算、重整、和解等前置区分,由债权人会议表决选择破产处理方案,可以是清算、重整或是其他任何形式的变通。这启示我们,企业拯救的关键并不在于法人资格存续与否,而在于通过破产法律程序促成一份公平合理的谅解契约。
    而清偿秩序提供的正当性,则是整个破产程序的根基。清算场合下,我国现行法定清偿秩序是:担保物变现价值内的担保债权-享受优先权的劳动债权-享受优先权的税收债权-普通债权-所有者权益,其中同一组别内部要求获偿比例一致。这在清算情形下是不容变通的,能够改变法定秩序的仍是当事人的意思自治。通过分析现行企业破产法第八十七条可以发现,存在两种可能发生的实质变通。
    一是普通债权组内的实际获偿比例。虽然强裁规则第(五)项要求重整计划草案公平对待同一表决组的成员,但法律并不排斥债权人自行表决通过一个获偿比例不一的重整方案。实务中,一些重整方案会对特定金额以下的普通债权提高受偿比例甚至全额清偿,以换取更多普通债权人支持,那么普通债权组内部实际受偿比例是不一致的。美国破产立法以例外分组规则[第11章第1122(b)条]的方式承认其合法性,这种做法正义与否完全取决于分组动机——试想普通债权组中一边是金额占比畸高的强势债权人如担保债权远超出担保物价值的部分,另一边是大批微额债权人如职工、小型供货商、自然人消费者等,确实很难断然否认当中的合理性。
    二是出资人权益调整,亦即强裁规则第(四)项。利益冲突主要发生在普通债权人与出资人之间,因按照清算清偿秩序,只要尚有一名债权人未全额获偿,原出资人本应分文不取,而重整情形下立法没有直接规定出资人权益必须调整为零,显然预留了调整空间。其一,现代破产法对个别公用企业以及对国计民生有重大影响的企业提供有限度的特殊保护;其二,普通债权人、新出资人与原出资人对重整溢价的争夺是真正的商业谈判,如果普通债权人被说服同意原投资人以某种形式保留一些权益,那么一定有其利益考量,应该视同债权人已经为自己的权益作了最好的安排,这就是理性经济人假设下的最佳利益原则;其三,一些源自商业实践的先锋理念,如美国通过判例确立的新价值规则(理由是原投资人能够证明自己为重整企业带来了新价值,有资格基于重整溢价获得一些权益份额)。从商业实际出发,新价值作为例外规则有一定合理性——以经济利益驱动原投资人积极投身重整,债权人也能坐享其成。这些尚未挖掘完成的新规则体系虽然不宜作为我国强裁规则的立法参考,但真实还原了破产重整商业谈判的面貌,其在全球破产实践中的变革与发展值得长期跟踪关注。
    2.制度理念存在调和可能
    税法与破产法的立法观念演变历程准确对应着不同社会经济发展阶段的法律制度调整需求,现代税法与现代破产法都表现出越来越明显的公共性,二者完全可以从各自的立法原则中找到调和共存的空间。
    首先,我们对税收法律关系性质的认识与定性有一个以社会经济发展实际为纲、循序渐进的过程。虽然破产案件中常用“税收债权”这一表述,但将税收视为一种债权,赋予其私法救济手段的同时要求其服从基本私法秩序,是建立在税收债权债务关系理论之上的发展成果,也是一些常见税收征管措施的理论基础(上世纪80年代以前,我国占据主导地位的理念是税收权力关系说,强调税收义务无偿性及税收法律关系不平等性)。而税收法定原则作为税收法律制度的根基,深刻影响税法对破产重整的认知与评价,更是特定情形下税务机关拒绝调整既有规则的主要理由。但从税收法定到税收公平的立法理念发展过程,恰好验证了破产重整要求税法作出调适的正当性:从形式法定到追求实质正义(由此发展出量能负担、公平负担、保证生存权等蕴含了公平理念的基本原则),现代税法继而吸收了诸如纳税人之间公平合理使用税款、实现更大公共效益等更现代、更广泛的公平理念。只不过税收法定可以通过形式正义直观简练地表现出来,而税收公平需要更为精细的制度安排,所以税法实体规则不仅要考虑保障公共服务这一层面的公平,更要考虑纳税主体之间、个体与整体的利益调节。
    其次,破产法律制度及其配套制度建设始终处在一个对经济发展现状动态追踪反映的过程,过去如此,今后也将如此。除去保障债权人公平获偿这一贯穿始终的主线理念,破产制度理念从保护债务人,发展到平衡债权人与债务人利益,现代破产法已然尝试兼顾社会利益。诞生于经济大萧条时期的重整制度作为现代破产法的重要组成,以拯救和复兴为主要目的,更是破产立法观念向追求实现更大公共利益转变的标志性制度。根据笔者对各国破产立法及其外围公共政策调适的观察,尽管现代破产法试图在制度目标上将劳动权益保障、税收优先权保护、公共行业特殊保护等统统纳入考量,但具体措施往往有种“上帝的归上帝,凯撒的归凯撒”的味道——并非原封不动囊括进入破产程序,让它们在清偿环节兵刃相见,而是先用外围公共政策将尖锐的突刺包裹起来,再轻柔放回破产程序内,姑且将其统称为柔软包裹:为了让公平清偿秩序复位,德国1995年破产法取消了劳动债权的优先权,柔软包裹是劳动保障基金立即支付的3个月酬劳;英国、澳大利亚等英联邦国家相继取消了部分税收债权的优先权,柔软包裹则是高管对公司欠税行为所负有的个人责任以及更有效的前期税收征管措施。总而言之,即便立法理念无可避免地要求大包大揽,实现手段也不妨围魏救赵。
    3.功能代偿的弥合作用
    据笔者观察,尚未完全达成一致的破产重整涉税问题大多关乎税收优先权和破产欺诈。如前所述,破产所涉的许多问题都可以且应该通过功能代偿的方式提前纾解,因为破产清偿秩序本身永远无法真正解决利益冲突。
    税收优先权如何恰当嵌入破产重整制度框架?这显然取决于我国自身的税收体系构成以及税收征管制度。其中税收体系构成关乎实际税负水平与税负分担制度的合理性,而我国又正处于提高直接税占总体税收收入比重的重要改革阶段,改革成果将深刻影响税收征管制度,继而影响破产涉税(今后还将包括自然人破产)的政策方向。税收征管制度完善则是税收优先权在破产场景下作出退让的一种通用补偿手段,根据对域外立法的观察,选择在税收优先权问题上退让的发达国家,几乎都伴随着加强税收征管的替代措施。从实际结果看,若替代措施都得以有效执行,税收债权的保障并未削弱,反而将帮助税收债权实现时间提前、责任主体范围拓宽。宏观来看,要求税法向破产程序作出一定调整适应,是我国商事制度更好融入全球发展的大势所趋,是一件应该做而且必须马上做的事情——现阶段破产重整个别涉税环节出现的规则落差,已足以构成对法定清偿秩序的破坏,并导致重整制度目标落空,故及时作出调适已迫在眉睫。若具体调适动作可能在整体上对税收保障形成挑战,应当在破产条件形成以前,通过强化、细化税收征管措施解决,相当于来自税法的柔软包裹。
    因担忧破产欺诈而对破产重整适用免责制度的合理性存疑的观点比较常见,但这实质上是把原出资人保留权益的合理性、免责适用的正当性以及防范破产欺诈几个问题混为一谈了。首先,原出资人保留权益的合理性在前文已有讨论。其次,重整适用免责的正当性主要来自当事人的意思自治,而意思自治的基础事实是即便通过清算获偿,同样无法改变免责的适用,所以只要清算场景下能够满足破产免责适用的条件,在破产重整中也就无需再作怀疑。至于破产免责制度本身,由于我国自然人破产制度尚未确立,讨论破产一般隐含着公司股东有限责任这一前提,很少直接讨论破产免责自身的正当性。事实上,公司与自然人的破产免责适用条件应有明显梯度,自然人想要通过破产获得免责,要远难于公司,且并不是所有国家的立法都直接确认个人破产免责,所以对于破产免责制度正当性的最核心讨论需要在今后的自然人破产立法中完成。最后是破产欺诈问题,对于公司法人(或者说公司股东)而言,破产与否并不影响其获得法人有限责任制度保护。针对滥用公司法人制度、蓄意追求逃废债的责任人,应该让问题回归到公司法框架下的公司治理制度。以英国法律为基础的一些英联邦国家,由于在破产以外另有一套公司董事忠实义务制度,故可以通过规范公司治理,保持所有权与经营权高度分离,来达到防范公司法人制度被滥用的目的;辅之以公司破产情形下,管理人基于1986年公司董事资格取消法的规定,负有向破产署报告董事不正当行为的义务,笔者认为能够达到较好的制约效果。我国以公司法以及企业破产法第十一章规定为主的部分法律责任也是借鉴于此。也正是基于这个制度传统以及加强税收征管措施,一些经济发达的英联邦国家得以相继取消部分税收债权(主要是直接税)在破产程序中的优先权地位。其中澳大利亚立法最为激进,直接取消了全部种类税收债权的优先性,代之以更强势的税收征管措施:放宽税务机关申请纳税人破产清算的适用条件(一旦进入破产,高管的不当行为就会被管理人曝光);明确高管对公司欠缴的税金承担个人责任;明确部分税种(直接税为主)可以适用抵押等形式的税收保全措施。
    三、实现规则调适的思路
    (一)整体思路

    参考韩长印先生在现行企业破产法立法不久后总结的观点,笔者认为,破产重整涉税规则调适有以下4点应予坚守的理念:1.通盘考虑企业重整(不限于程序内重整)与既有税收立法以及公共政策之间的关系。唯有如此,才能充分说明破产重整独特的制度价值,认识到破产重整要求其他规则体系对其主动调适的正当性,同时不至于因局部规则调适而出现新漏洞。2.尊重市场经济发展基本规律,优化而不是迁就与破产重整不相适应的制度环境,不以将就、暂且等同于有效解决。有效衔接不仅是搭桥,还应该保证桥对外接连的道路畅通无阻。3.学习域外制度的过程中,要深刻理解其理论基础与实践经验,将消化吸收建立在对自身规则体系的全面理解之上,通过打磨本土制度使其更贴合自身所需。4.始终对我国破产法律制度未来可能发生的调整与完善持开放包容的态度。
    (二)税收规则对破产重整的调整适应
    具体到开篇提出的3个典型问题,核销是关键,需要先在核销问题中确定破产法律事实如何影响税收债权以及税法规则如何应对。税法在核销问题中给出的答案,将从根本上决定税法对重整表决法律性质的认识,并进一步影响纳税信用修复环节对破产重整企业法律身份的判别。
    1.重整企业欠缴滞纳金、罚款核销
    由于重整情形下纳税主体并未消亡,不符合现行欠税核算管理中核销死欠的条件,故无法直接核销重整计划执行完毕后未能获得清偿的税款滞纳金、罚款(破产重整中税款本金一般能够全额清偿,需要走核销程序的是部分滞纳金以及全部罚款)。
    核销死欠实质是会计记账对既定法律事实状态的确认,来源于2000年的《欠缴税金核算管理暂行办法》,是新增在损失税金核销总账科目下的明细科目,专门用于核算反映纳税人发生的破产、撤销情形。故其本身只是一种会计记账操作,是使用会计方法核算管理欠缴税金的具体手段,并不因此形成新的法律事实,依据仍是法院判决书或法定清算报告,与其他债权人将确定未能收回的应收账款列为坏账损失,在原理上是一致的。所以核销死欠不是指税务机关主动放弃税收债权,而仅是对既定法律事实的确认,并根据税收会计的操作规范如实反映在账目中。2007年企业破产法出台后,沿用的旧规定对核销死欠背后的破产法律事实的定义欠周延。要求核销死欠限制适用于纳税主体注销情形,说明其对破产法律事实的定义仍停留在1986年企业破产法(试行)以及1991年民诉法,默认企业进入破产程序后的有效退出方式限于清算-注销。但核销死欠的根本原因并不在于企业纳税人注销,而在于其通过破产程序获得了法定免责后果,否则据以确定相关法律事实的依据应是企业注销登记的证明文件,而不是人民法院出具的生效法律文书。破产免责意味着相关债务已经拟制清偿,债权人在法律上已失去胜诉可能,这一法律事实不以破产企业法人资格存续与否为转移。
    从维护公平清偿秩序角度考量,首先,税收债权人作为公法债权人,具有采取司法程序以外的强制措施(或是其他惩罚性措施)的天然优势,理论上仍有通过司法程序以外渠道实施追偿的可能,故重整计划执行完毕后不对欠缴滞纳金、罚款作核销处理,将对重整后的企业形成潜在威胁。其次,若当真出现了重整后的企业为解除各类惩罚措施,被迫超出重整计划约定而继续清偿重整前欠缴的滞纳金、罚款,对于同一表决组内依法承受了债务豁免法律后果的其他普通债权人来说,这无疑属于被隐瞒的事后个别清偿,是重整方案未依法披露的重要信息,且在事实上违背了重整计划草案公平对待同一表决组成员的法定要求,将对清偿秩序构成根本破坏。再次,若长期维持如今的将就状态,将在事实上削弱普通债权人组的谈判筹码。债务不免责的风险一定会体现在重整投资人给出的对价中,结果不仅是挤压普通债权的受偿比例(若税收债权人信守承诺,不再主动追偿,则该笔款项最终并不会重新投入公共服务;本就处于劣势的普通债权人将不得不承受该部分风险并提前付出代价,那么税收债权人主动让渡出来的利益未能令弱势债权人获益分毫,甚至同在普通债权组获偿的滞纳金也要随之降低受偿比例;风险对价将全部落入重整投资人或是成功保留了部分权益的原出资人的口袋),极端情形下,预计敞口金额大于或等于重整溢价,各方为破产重整所作的筹备将全部泡汤。最后,考虑到重整成功后企业将正常履行纳税义务,税收债权人可能是唯一能够继续从中直接获利的债权人,实在没有理由为了一笔已然失去胜诉利益的债权而放任重整失败。
    此处的调整思路具体包括:一是明确重整计划执行完毕后,重整企业欠缴的滞纳金、罚款同样适用核销规定,或与破产清算明确区分后,另立规矩。二是逐步提高审核效率。根据我国“十四五规划”要求,破产程序今后将成为市场主体有序退出的重要机制之一,待相关规则完善后,有必要考虑逐步下放审批权限,提高办理效率。三是拟定一些针对核销问题的过渡方案,如重整后若干年内企业未再违反税收征管规定,或重整后累计纳税金额达标,即予办理欠缴滞纳金、罚款核销。
    2.税务机关参加重整表决
    由于缺乏明确指引及授权,只要重整方案未能对包括税收本金、滞纳金、罚款在内的全部税收债权全额清偿,税务机关只能对重整方案投反对票;即便税收本金全额获偿,税务机关也无权单独就单一组别投赞成票。主要理由是:根据税收法定原则,税务机关没有主动放弃税收债权的权利,缺乏意思自治的可能性,只能被动接受削债结果。
    税务机关表决接受一个未全额受偿的方案,不必然就是对税收债权主动放弃,因为一旦债务人符合破产重整受理条件,税收债权的可得利益实际上已经受限:上限固然是全额清偿(但绝无可能且任何情况下罚款清偿率应推测为零,否则也没有进入破产的必要),下限则是清算情形下的可获偿金额(由于尚有重整可能性,下限大概率是本金全额加上一定比例的滞纳金),故部分税收债权在破产程序启动的刹那,就已经注定要在税收会计中被计入损失税金核销,对于当中必定要发生的损失,谈何主动放弃?税务机关的现状实际是囿于对税收法定原则的僵化理解而被剥夺了表决权。重整表决中无论表决同意或反对,都将被视为依法行使完毕自己的表决权,依法对表决结果负责,这是人民法院认可重整方案法律效力的基础,各方亦据此接受重整方案约束。所以重整方案表决权归根到底是一项权利而非义务,代表债权人对债务人财产处置的话语权。若无论方案如何,都只能被视为反对,并接受表决结果约束,实质上就是被剥夺了表决的权利。有必要赋予税务机关在一定范围内的自主权,通过正常行使表决权的方式主动保护税收债权,通过投出赞成票来锁定一个对税收债权最有利的清偿方案。
    以税收债权说为理论基础,比照税务机关在税务行政和解程序内已享有的自主权,单就破产重整中处于劣后顺位的罚款以及滞纳金对比清算情形获得溢价的部分,赋予税务机关相似的自主权,或许有可共用的法理依据,也符合兼顾公平与效率的要求。笔者对此无深入研究,仅提出一个观点:仔细分析美国破产法对无担保税收债权的处理,或许有一定启发(无担保税收债权在美国破产法第507条的法定顺位中仅排第8,但除去美国特有的优先权以及自然人破产情形下特有的优先权外,其实际顺位与我国税收优先债权的顺位基本相当)。美国破产法第11章第1129(a)(9)(C)条以现金分期方案为基准,为无担保税收债权提供了3种可选的清偿方式:重整计划生效之日立即全额受偿;自破产程序启动、救济令发出之日起5年内清偿完毕的现金分期方案;或是以不低于任一普通债权待遇为前提的其他方式[直译应是既无担保也不享受优先权的债权,为便于理解,此处直接套用我国普通债权表述,依据第1122(b)条所划分的小额债权特殊组别不适用本条]。判例United State v.Haas(In re Haas)继而支持了债务人以全额支付利息为代价,将付款周期延展至第6年的分期方案。
    此处的调整思路具体包括:一是明确重整前欠缴的税款本金、滞纳金、罚款分属税收优先债权、普通债权、劣后债权,编入相应组别,税务机关分别参加各组表决,分别发表表决意见。此外,也有一些观点认为,税收债权内部也有必要根据税种不同再作分类,分类后再按照分组规则参加表决。二是税务机关内部有必要就如何合理行使重整表决权作专门规定,授权税务机关在一定限度内的自主权,比如同意就部分税收债权达成有条件的分期支付方案。三是在程序内提供合理的阻却手段。仅以无法完全排除破产欺诈可能性为由,拒绝任何形式的重整方案,显然属于因噎废食。若包括税务机关在内的任何行政机关认为经表决通过的重整方案系旨在逃避缴税义务(或其他具有强制性的法定义务),并能够提供充分证据证明,则应该引导其在破产程序内提出,以重整表决意思表示虚假为由,阻止重整方案批准通过。
    3.重整企业纳税信用修复
    实务中,存在税务机关以欠缴滞纳金、罚款尚未核销为前提,拒绝为破产重整企业办理纳税信用修复的个别案例。另一方面,由于缺乏专门针对破产重整企业纳税信用修复的操作细则,实务中对申请修复时间、评定标准、解除惩戒措施等问题未有定论。
    破产重整企业信用修复机制的探索几乎与我国的社会信用体系构建同步开展,经历了一个从无到有(《加快完善市场主体退出制度改革方案》《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》)、逐步细化的过程,故其上位规则体系本身也尚处于调整磨合状态。现在适用的主要是面向全体纳税主体的通用规定[《纳税信用管理办法(试行)》《关于纳税信用修复有关事项的公告》《重大税收违法失信案件信息公布办法》《关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》以及尚处在征求意见阶段的《重大税收违法失信主体信息公布管理办法(修改草案征求意见稿)》],缺乏专门针对破产重整的特殊调整规则。但个别税务机关以欠缴滞纳金、罚款尚未核销为前提,拒绝为破产重整企业办理纳税信用修复,显然与制度初衷不符。因税务领域的信用建设属于商务诚信建设的一部分,评价目标在于降低商事交易的制度成本,鼓励商主体诚实守法经营,出发点并不是强化税收征管措施。从行政合理性角度出发,破产重整企业内部构成已经发生实质变更,对原企业的失信记录、处罚都应与重整后的企业隔断区分,避免出现以原企业过错惩罚重整后企业的不公平现象。根据比例原则,重整企业已经通过法定程序完成债务偿还义务,取得免责后果,已无继续对其实施失信惩戒的必要性。总之,判断是否应予批准信用修复的标准应是重整企业是否已经纠正其违法失信行为;且在信用信息公开等问题上,不宜过分强调重整企业的特殊性,应如实记录,保障交易相对方知情权,也有利于将重整后的企业与其重整前发生的交易行为、违法失信行为作有效区分。此外,一些观点认为,和解也有必要参照新设企业标准评定,笔者认为其合理性有待进一步论证。单就和解的程序要素而言,应止步于适用面向整个破产程序的纳税信用修复规则。若和解事实上构成了一个包含不免责约定的重整方案,则重新评定尚有一定合理性,但具体适用条件也应有别于重整。
    此处的调整思路具体包括:一是明确定性为修复。虽然各地实操规定表述多为“参照新设企业评定”,但不能改变其修复的本质。一般情形下,重整企业纳税信用修复所衔接的是《关于纳税信用修复有关事项的公告》相关通用流程,亦即按比例恢复所扣分数,再按得分评级。实践中,除非企业确实实施过特别严重的违法失信行为(尤其是个别足以直接判定D级的情形),一般情况下都能正常修复至B级,亦即新设企业的初始评级。现阶段优先选择适用通用条款办理信用修复,能够保证重整企业以较低成本享受到信用修复办事流程整体提效的改革成果。对于“参照新设企业评定”的表述,应理解为单独适用于企业出资人已发生实际变更,经正常办理信用修复无法达到B级的个别重整企业,因为如果此时仍对其维持重整前的否定性评价,对重整投资人不公平,也有违惩罚初衷。二是信用修复申请节点适当前移,有利于鼓励重整企业尽快纠正失信行为,同时有力支持重整计划执行期间企业正常经营,保障重整计划顺利执行。有3个应进一步考虑的问题:首先,此时有权决定并代表重整企业申请办理信用修复的主体应是破产管理人,即便重整企业经批准自行经营管理。其次,信用修复节点前移不改变税收债权依法受偿这个前提条件,因为信用修复只能发生在企业已经纠正违法失信行为这一事实基础上。最后,考虑到信用修复决定一旦作出不可撤销,有必要同步明确重整计划执行失败(包括和解未能实际履行)情形下纳税信用评价问题,严格约束重整企业诚信履约。三是明确纳税信用修复与失信惩戒措施解除工作同步开展,提高办理效率,降低对重整企业经营的负面影响。
    (三)破产重整制度及配套机制的自我完善
    针对破产欺诈问题,确有必要同步完善破产重整制度及其配套机制。
    一是围绕重整表决核心功能,继续提高信息披露、表决分组、表决方式、强裁规则等辅助机制的实用性、灵活性与科学性;继续推动重整制度改革优化,完善重整识别机制,配合表决功能,探索更多更灵活的困境企业债务解决方案。
    二是通过重整配套制度纠正公司治理结构异化,恢复公司决策、控制、管理和监督之间的制约平衡,同时借鉴美国破产法的DIP制度(第11章第1107条)与英国法律中适用取消公司董事资格制度的具体规则,完善债务人在管理人监督下自行管理的规制措施。
    三是以自然人破产立法探索及破产法修法为契机,建立健全严格的破产免责制度。排除破产欺诈情形下未获偿的特定债权对破产免责的适用;明确债权人能够证明其未获偿的特定债权已因清算而消灭或因重整而削减,且因此所造成的损失系由特定破产欺诈行为所致的,债权人可基于侵权制度,就实际损失向实施破产欺诈的行为人(债务人直接负责的主管人员和其他直接责任人员)予以追偿。
    四是重点加强破产管理人依法履职保障,逐步建立完善对管理人勤勉、忠实履职的有效监督与激励制度,围绕管理人接管破产企业后依法开展的各项调查、清核工作,严格落实现行企业破产法第十一章所规定的各项责任制度。
    五是明晰破产法中确认特定行为无效制度和偏颇性清偿行为撤销制度具体构成要件及举证规则。
    六是明晰虚假破产罪所涉虚假破产行为的认定标准、适用范围。

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